3.3. Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Соответ­ственно для НДС это будет стоимостной показатель облагаемых налогом операций. При определении налоговой базы выручка от реализации това­ров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщи­ка, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, в том числе оп­латы ценными бумагами. Выручка, полученная в иностранной валюте, пе-ресчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую момен­ту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налого­вая база исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ с уче­том акцизов (по подакцизным товарам), но без включения в них НДС. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база опреде­ляется как сумма таможенной стоимости этих товаров, таможенной по­шлины и акцизов (по подакцизным товарам). Для определения налоговой базы учитываются суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и век­селям; процента по товарному кредиту в части, превышающей величину, рассчитанную в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых

бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщи­ком государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предостав­ляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законо­дательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реали­зации.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обра­ботки, переработки с учетом акцизов, без НДС.

Рассмотрим данное положение на примере*. Во время проверки строительной организации налоговая инспекция выявила, что в январе 2007 г. организация реализовала пять однотипных квартир, при этом три из них были проданы по цене 650 тыс. рублей, две - по цене 400 тыс. рублей.

Средняя цена квартиры составляет: (650 х 3 + 400 х 2) : 5 = 550 тыс. руб. Доля стоимости квартиры, определенная в размере 20 % от средней цены, составляет: 550 х 20 % = ПО тыс. руб. Анализируя отклонение уровня цен реализованных квартир от средней цены, можно сделать вы­вод, что реализация трех квартир по цене 650 тыс. руб. укладывается в до­пустимый интервал колебаний: 550 + ПО = 660 тыс. руб., а реализация квартир по цене 400 тыс. руб. выходит за 20 % отклонения: 550 - ПО = 440 тыс. руб. Таким образом, цены колеблются в размере, составляющем более 20 % : (550 - 400) : 550 х 100 = 27,27 %. В этом случае налоговая ин­спекция вправе сравнить применяемые организацией цены на проданные квартиры с рыночными. Предположим, что в нашем примере рыночная цена квартиры составила 700 тыс. руб. Тогда налоговая инспекция при определении облагаемого НДС оборота будет исходить из рыночной цены и вынесет решение о доначислении налога с суммы: (700 - 400) х 2 = 600 тыс. руб., а также пеней за его несвоевременную уплату.

* В примере использованы условные цены.

реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база опреде­ляется в обычном порядке (в соответствии со ст. 154 НК РФ). В случае пе­реуступки права требования третьему лицу налоговая база определяется как сумма дохода, полученного новым кредитором при последующей ус­тупке требования или прекращения соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом датой реализации у нового кредитора считается день уступки требования или исполнения должником требования. При оказании посреднических услуг (сделки по договорам комиссии, поручения и агентирования) налоговая база в соответствии со ст. 156 НК РФ признается равной сумме дохода, полученной посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при ис­полнении этих договоров, даже если данная реализация связана с опера­циями, не подлежащими налогообложению. Однако целый ряд посред­нических услуг не подлежит обложению в случае реализации товаров (работ, услуг) льготного ассортимента, указанных в п.1 пп.1 и 8, п.2 и пп 6 п.З ст. 149.

В налоговую базу включается стоимость учитываемой в цене гото­вой продукции или оплачиваемой сверх этой цены потребительской тары одноразового использования (коробки, полиэтиленовые пакеты и др.) или транспортной тары (деревянной, картонной), за исключением многообо­ротной тары, имеющей залоговую цену (подлежащей возврату продавцу), по которой налог уплачивается лишь при ее реализации предприятием-изготовителем. При выполнении строительно-монтажных работ для соб­ственного потребления налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

3.4. Ставки налога на добавленную стоимость. Льготы по налогу Важным элементом налога являются его ставки. При введении нало­га в 1992 г. была установлена единая ставка 28 %. Ее величина была рас­считана исходя из необходимости поддержания доходов бюджета на уров­не, обеспечиваемом в предыдущем году налогом с оборота и налогом с продаж, на смену которым пришел НДС. Ставка НДС в России на момент ее введения была значительно выше, чем в других странах. Приведем для сравнения основные ставки налога, действовавшие в 1992 г.: в Австрии -20 %, Бельгии - 19,5 %, Дании - 25 %, Франции - 18,6 %, ФРЕ - 14 %, Нор­вегии - 20 %, Швеции - 25 %, Англии - 17,5 %, Японии - 6 %. Ставки мо­

гут быть дифференцированными. Так, во Франции в 1988 г. действовали четыре ставки налога. Предельная ставка на предметы роскоши, табак, алкоголь - 33,33 %; сокращенная ставка на товары культурно-образовательного назначения - 7 %; минимальная ставка на товары и ус­луги первой необходимости, включая продукты питания (кроме шоколада, медикаментов, жилья, транспорта), - 5,5 %. В 1989 г. во Франции дейст­вовали три ставки: 5,5 %, 18,6 %, 28 %. В 1992 г. - 2,1 %, 5,5 %, 18,6 %. Аналогичная ситуация в Италии, где при нормальной ставке 19 % для то­варов широкого потребления применяются пониженные ставки - 4 % и 9 %, а для предметов роскоши - 38 %. Недолго сохранилась единая ставка НДС и в России. Уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15 %. С 1 января 1993 г. базовая ставка была снижена до 20 %, а ставка НДС на все продовольственные то­вары (за исключением подакцизных) и товары для детей (по перечню, оп­ределяемому Правительством РФ) снижена до 10 %. В 1995 г. был сужен и ограничен перечнем, утверждаемым правительством, круг продовольст­венных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %. В настоящее время НК РФ предусматривает три уровня ставок НДС: 0%, 10 % и 18 %. Нулевая ставка применяется при реализации:

• товаров на экспорт, а также работ и услуг, непосредственно свя­занных с производством и реализацией этих товаров;

• припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме пе­ремещения припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, необхо­димых для эксплуатации воздушных, морских судов и судов смешанного плавания (река-море));

• работ (услуг), связанных с перевозкой через таможенную терри­торию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

• услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ;

• работ (услуг), выполняемых в космическом пространстве;

• драгоценных металлов Госфонду драгметаллов и драгкамней РФ, субъектам РФ, ЦБ РФ, банкам;

• товаров (работ, услуг) для официального пользования иностран­ными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования их персонала, включая проживающих с ним членов семей. Налоговая ставка 10 % применяется при реализации от­дельных продовольственных товаров и товаров для детей, перечень кото­рых содержится в ст. 164 НК РФ, а также периодических печатных изда­ний, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (кроме рекламного и эротического характера). В остальных случаях дей­

ствует ставка НДС -18%. Для определения доли налога в продажной це­не товаров (работ, услуг) применяется расчетный метод определения сум­мы налога с использованием применяемых ставок (10%, 18%). В данном случае налоговая ставка определяется как процентное отношение налого­вой ставки к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответ­ствующий размер налоговой ставки, т.е. 10/(100 + 10)% - при ставке 10% и 18/(100 + 18)% - при ставке 18%. Эти ставки используются для исчис­ления суммы налога при получении от покупателей (заказчиков) за реали­зуемую продукцию денежных средств в виде финансовой помощи, попол­нения фондов специального назначения, авансовых сумм, арендной платы, средств, полученных от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договором поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при удержании НДС налоговыми агентами из до­ходов иностранных налогоплательщиков. В настоящее время обсуждается вопрос о возможности снижения ставки НДС до 13-15%.

Являясь косвенным налогом, НДС нейтрален по отношению к ре­зультатам финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Однако предоставление льготы повышает конкурентоспособность предприятия, так как позволяет снижать цены на продукцию даже при более высокой себестоимости по сравнению с другими предприятиями, а при равных ус­ловиях - получать дополнительную прибыль (до суммы освобождения от налога).

Налоговым законодательством установлены льготы по налогу на до­бавленную стоимость. Их перечень является единым для всей территории РФ. Рассмотрим наиболее значимые льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость. Не подлежат налогообложению обороты, имеющие социально выраженный характер:

• Реализация некоторых медицинских товаров отечественного и за­рубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, реализация путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения отдыха, расположенные на территории РФ.

• Оказание платных медицинских услуг.

• Операции по реализации жилых домов, жилых помещений и до­лей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в много­квартирном доме при реализации квартир.

• Услуги учреждений культуры, искусства, архивной службы, рели­гиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлекательные мероприятия.

• Составление библиографических списков, справок, каталогов книг и литературы и другие аналогичные услуги.

• Услуги в сфере образования (необходимо наличие лицензии на производство образовательных услуг), ведение образовательной деятель­ности (за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений).

• Продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток, конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по реше­нию уполномоченного органа.

• Услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, пре­доставляемые государственными и муниципальными учреждениями, по содержанию детей в дошкольных учреждениях.

• Сельхозпродукция собственного производства, реализуемая в счет натуральной оплаты труда и для общественного питания работников, при­влекаемых на сельхозработы (при удельном весе доходов от реализации сельхозпродукции не менее 70% всех доходов организации).

• Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде всех форм собственности.

• Стоимость имущества, выкупаемого в порядке приватизации. Ус­луги городского транспорта (кроме такси), пригородные пассажирские пе­ревозки морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспор­том.

• Собственная продукция столовых учебных заведений, больниц, детских дошкольных учреждений, финансируемых полностью или час­тично из бюджета.

• Товары (работы, услуги), производимые и реализуемые общест­венными организациями инвалидов, в которых инвалиды составляют не менее 80% от общей численности работающих или уставный капитал ко­торых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвали­дов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 % (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья, полезных ископаемых, брокерских и посреднических услуг).

• Ритуальные услуги.

Освобождаются также от налогообложения:

• Услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений ино­странным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

• Операции страхования и перестрахования; операции с валютой, обращением банкнот, ценных бумаг, денег; банковские операции, за ис­ключением операций по инкассации.

• Операции, облагаемые государственной пошлиной, лицензионны­ми, регистрационными и патентными пошлинами, а также другими сбо­рами налогового характера.

• Фотокопирование, ксерокопирование.

• Оказание услуг по тушению лесных пожаров.

• Обороты по реализации изделий народно-художественных про­мыслов.

♦ Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполненные за счет бюджета, Российского фонда фундаментальных ис­следований и Российского фонда технологического развития, а также вы­полняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

• Услуги по ремонту и техническое обслуживание бытовой техники и медицинских товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.

В том случае, если предприятие производит и реализует одновре­менно товары (работы, услуги) как подлежащие, так и не подлежащие об­ложению НДС, для получения льготы по налогу необходимо ведение раз­дельного учета этих операций. Освобождение от налогообложения на ос­новании льгот не предусматривается при осуществлении предпринима­тельской деятельности в интересах другого лица на основании договоров комиссии, поручения, агентских договоров.

Ознакомившись с основными льготами по НДС, следует иметь в ви­ду, что это далеко не полный перечень операций, освобождаемых от нало­гообложения. Также важно знать, что налогоплательщики в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ имеют право отказаться от освобождения от НДС по операциям, предусмотренным п. 3 ст. 149 НК РФ (реализация предметов религиозного назначения, товаров общественными организациями инва­лидов; осуществление банками банковских операций, услуг по страхова­нию; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджета и др.).

Возможность не применять предусмотренное законом освобождение является важным фактором управления финансовой деятельностью пред­приятий. Для многих предприятий отказ от освобождения от НДС и, сле­довательно, получение права предъявлять бюджету налог, уплаченный поставщикам сырья и материалов, предоставляет возможность уменьшить производственные затраты и получить более высокую прибыль. Отказ от льготы может быть целесообразным и в том случае, когда доля освобож­даемой от налога продукции в общем объеме товаров (работ, услуг) невы­сока и ведение раздельного учета операций по реализации не рациональ­но. Отказ от освобождения оформляется заявлением, которое подается в налоговый орган не позднее 1-го числа того месяца, начиная с которого налогоплательщик имеет намерение отказаться от освобождения (или приостановить его использование).