66. Налогообложение юридических лиц

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ.

В налоговой системе РФ налог на прибыль организаций занимает важное место, обеспечивая значительные поступления средств в бюджет. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации этот налог определен как федеральный и распределяется между бюджетами разных уровней в законодательно установленной пропорции.

С помощью налога на прибыль происходит регулирование доходной базы бюджетов.

Для организаций налог на прибыль является основным.

Налог на прибыль – прямой, т. е. он устанавливается непосредственно на прибыль или доход организаций. Он влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала организациями.

1. Плательщики налога на прибыль.

Плательщиками налога на прибыль являются организации, их филиалы и другие подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. К плательщикам налога на прибыль организаций относятся:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. По НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций не являются:

1) организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности; организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (гл. 26.2 НК РФ); организации, уплачивающие налог на игорный бизнес.

Следует иметь в виду, что указанные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с дохода у источника выплаты (в соответствии с гл. 25 НК РФ).

2) организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (гл.26.1. НК РФ).

2. Объект налога на прибыль организаций. Объектом налога на прибыль является прибыль организации, которая в целях налогообложения определяется:

- для российских организаций – как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии НК РФ (гл. 25);

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов (определяются в соответствии с той же главой);

- для иностранных организаций – доходы, полученные от источников в Российской Федерации (определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ).

3. Порядок определения доходов. Классификация доходов.

В целях налогообложения налогом на прибыль организации учитываются следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (аналитических регистров налогового учета).

При определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в частности, исключаются НДС, акцизы, налог с продаж, так как все они отдельно подлежат уплате в бюджет.

При определении налоговой базы не учитываются доходы:

- в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, полученные налогоплательщиками от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, если налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления;

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка;

- в виде средств и иного имущества, которые получены в качестве безвозмездной помощи, в том числе, в соответствии с международными договорами РФ;

- в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти;

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств, полученных в счет погашения таких заимствований;

- целевые поступления из бюджета (за исключением подакцизных товаров и минерального сырья);

- другие.

4. Расходы. Группировка расходов.

Анализ и планирование затрат, которые в установленном НК РФ порядке вычитают из дохода для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, составляют основу планирования в организациях налога на прибыль.

Завышение затрат уменьшает налогооблагаемую базу и соответственно сумму налога на прибыль. Это означает сокрытие прибыли и приводит к санкциям со стороны налоговых органов.

Занижение затрат увеличивает налогооблагаемую базу, в резултате возрастает сумма налога на прибыль и уменьшается прибыль, остающаяся в распоряжении организации. Если организация недоначислит амортизационные отчисления, занизит затраты на ремонт и т.п., то будет недостаток средств, необходимых на проведение всех видов ремонта и своевременной замены физически и морально устаревших основных фондов.

Поэтому в НК РФ четко регламентированы состав и порядок определения расходов, учитываемых при расчете налоговой базы (ст. 253 – 269).

При определении налоговой базы учитывают обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами считаются не просто затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, они также должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг)

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) включают:

- расходы, связанные с изготовлением, хранением, доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением, реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт основных средств;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

НК РФ устанавливаются особенности определения расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, иностранных и других организаций (ст. 291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 307 – 310).

Суммы, однажды отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не могут быть повторно включены в состав его расходов.

Некоторые особенности учета произведенных организацией затрат для целей налогообложения:

1. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, использованных в производстве товаров и услуг, для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

2. При определении расходов на оплату труда кроме затрат на оплату труда включаются все стимулирующие начисления и надбавки, компенсации, связанные с условиями труда, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми и другими договорами, суммы взносов работодателей по договорам обязательного страхования, а также добровольного страхования (негосударственного пенсионного), доплаты инвалидам в соответствии законодательством РФ, другие.

3. При определении стоимости амортизируемого имущества, таким имуществом признаются собственно имущество, результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты интеллектуальной собственности, используемые для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Имущество распределяется по десяти амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

1 группа – от 1 до 2 лет включительно;

2 группа – от 2 до 3 лет;

3 группа – от 3 до 5 лет;

4 группа – от 5 до 7 лет;

5 группа – от 7 до 10 лет. Остальные группы – с интервалом срока полезного использования оборудования в 5 лет – от 10 до 30 лет включительно.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, или срока, указанного в соответствующем договоре.

Налогоплательщик начисляет амортизацию одним из следующих методов:

- линейным методом, по формуле: К = (1/n) х 100%, где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

- нелинейным методом. по формуле: К = (2/n) х 100%, где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества.

4. При определении расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, на формирование Российского фонда технологического развития и иных фондов, утвержденных Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Указанные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при непременном условии использования результатов указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации продукции с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

5. При определении прочих расходов, связанных с производством и реализацией в состав этих расходов включаются: суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке (единый социальный налог, налог на имущество и т.д., за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю, а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, арендные платежи, расходы на командировки, на управление организацией или отдельными ее подразделениями, на подготовку и переподготовку кадров, на изучение конъюнктуры рынка, на рекламу, на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов, потери от брака и др.

Часть этих расходов учитывается только в пределах установленных нормативов.

Не все фактически произведенные затраты учитываются в целях налогообложения: такие как, например, затраты на социально-культурную сферу, не относятся на себестоимость и финансируются из прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия.

5. Нормирование затрат для целей налогообложения.

В состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) включаются все фактические расходы, связанные с предпринимательской деятельностью. Однако для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Налогооблагаемая прибыль отчетного периода подлежит увеличению расчетным путем на суммы превышений фактически произведенных расходов, по которым установлены лимиты, над этими лимитами.

Нормированию подлежат следующие целевые расходы:

1) расходы по уплате процентов по банковскому кредиту (ст. 269);

2) командировочные расходы (наем жилого помещения, суточные) (ст. 264 п. 1, пп. 12);

3) совокупная сумма платежей работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (ст. 255, пп. 16);

4) представительские расходы (ст. 264, п. 2);

5) расходы на рекламу (ст. 264, п. 4);

6) расходы на подготовку и переподготовку кадров (ст. 264, п. 3);

7) компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затраты на содержание служебного авто- транспорта (ст. 264 п. 1, пп. 11);

8) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, подсобных хозяйств в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом (ст. 264 п. 1, пп. 32);

9) другие.

6. Внереализационные расходы.

Сюда включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

К внереализационным относятся, в частности, расходы: на содержание взятого в аренду (лизинг) имущества, в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, на организацию выпуска собственных ценных бумаг, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества, на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, другие.

7. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

При определении налоговой базы некоторые расходы организации не учитываются. К таковым относятся: расходы свыше установленных норм, суммы распределяемого дохода, пени и штрафы, перечисляемые в бюджет, взносы в уставный капитал, суммы, затраченные на приобретение амортизируемого имущества, проценты, уплачиваемые кредитору, затраты на научные исследования и разработки, не давшие положительный результат, на оплату путевок на лечение или отдых, занятий в спортивных секциях, подлежащих финансированию из других источников, ряд других расходов.

8. Налоговые льготы по налогу на прибыль организаций отменены.

В гл. 25 НК РФ отсутствует статья, устанавливающая налоговые льготы. Однако в ней предусмотрены положения, создающие реальные предпосылки для организаций. в том числе использующих труд инвалидов (пп. 38 п. 1 ст. 264). Принят Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ", которым предусмотрено расширение перечня принимаемых к вычету расходов, в частности, осуществляемых в связи с техническим оснащением рабочих мест инвалидов, их обучением, приобретением путевок в санаторно-курортные учреждения и др.

Сохраняются элементы стимулирования научно-технического прогресса. Так, принимаются к вычету расходы налогоплательщика на НИОКР, если их результаты использованы в производстве с 1-го числа следующего месяца после окончания НИОКР. Если же получен отрицательный результат, то списывать затраты разрешается только в размере до 70%.

Полностью отменена льгота при направлении части чистой прибыли на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

9. Налоговая база.

Налоговой базой для исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Примечание. При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, так как ведется обособленный учет по такой деятельности.

Исчисление налоговой базы организаций, перешедших на вмененный доход для определенных видов деятельности и подпадающих под специальные налоговые режимы, осуществляется аналогично предусмотренному для организаций игорного бизнеса.

Есть свои особенности и при исчислении налоговой базы по банкам, страховым компаниям, негосударственным пенсионным фондам и др.

В случае, если в налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в целях налогообложения), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Налогоплательщик имеет право перенести убытки, понесенные в предыдущих налоговых периодах, на будущее, то есть вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю или часть суммы убытка (ст. 283 НК РФ). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы.

10. Налоговый период. Отчетный период.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признается месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

11. Ставки налога.

В настоящее время действуют следующие ставки налога на прибыль организации (с распределением по различным бюджетным уровням) (табл. 5):

12. Порядок исчисления налога и авансовых платежей.

Налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, то есть прибыли в денежном выражении (ст. 274 НК РФ). Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно (кроме случаев, когда: налогоплательщиком является иностранная организация, а сумму налога определяет ее налоговый агент;

российская организация, когда эта обязанность возлагается на источник доходов налогоплательщика – ст. 286, п.п. 4 и 5).

Существуют два способа уплаты налога на прибыль – ежемесячно или ежеквартально. Кроме этого возможно применение любой из двух систем исчисления авансовых платежей – исходя из выплат за предыдущий период или исходя из фактически полученной прибыли. Ежемесячно производят авансовые платежи организации, чьи доходы от реализации в квартал превышают 3 млн. рублей (или 1 млн. руб. в месяц). Организации, имеющие доходы меньшие указанной суммы, а также бюджетные учреждения, некоммерческие организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянное представительство, а также некоторые другие, – уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по итогам каждого отчетного (налогового) периода, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

При первой системе исчисления сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате: в первом квартале текущего периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа в последнем квартале предыдущего года; во втором квартале – принимается равной одной трети авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года; в третьем – принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия и первого квартала; в четвертом квартале – принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа по итогам девяти месяцев и полугодия.

При второй системе исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода и до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных авансовых платежей.

13. Сроки уплаты налога на прибыль в бюджет.

При ежемесячных авансовых налоговых платежах налог уплачивается:

- в срок не позднее 28 числа каждого месяца текущего отчетного периода;

- в срок не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога – для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли.

При квартальных авансовых платежах налоги уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Окончательный расчет осуществляется не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за налоговый период.

При налоге, уплачиваемом из доходов иностранных организаций, уплата налога осуществляется при каждой выплате (перечислении) денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

При налоге, уплачиваемом из дохода в виде дивидендов и процентов по государственным ценным бумагам, уплата налога осуществляется в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Вновь созданными организациями налог на прибыль уплачивается ежеквартально, если выручка за соответствующий период не превысила 1 млн. руб. в месяц, либо 3 млн. руб. в квартал. Если превысила – то, начиная со следующего месяца, налог уплачивается ежемесячно.

14. Особенности обложения налогом на прибыль банков.

В число организаций, на которые распространяется действие гл.25 НК РФ, входят банки. Однако, в связи с тем, что деятельность банков весьма специфична, в Налоговом кодексе РФ особенности определения доходов и расходов в целях налогообложения по этим организациям указаны в отдельных статьях.

Особенности определения доходов банков

К доходам банков, кроме доходов, предусмотренных для всех организаций ст. 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от банковской деятельности:

1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;

2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионные и иное вознаграждение за переводные и инкассовые, аккредитивные и другие операции;

3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

4) от проведения операций с иностранной валютой. Для определения доходов банков в отчетном периоде принимается положительная разница между доходами и расходами;

5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

6) от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;

7) от депозитарного обслуживания клиентов;

8) в виде платы за выполнение функций валютного контроля;

9) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

10) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.

Особенности определения расходов банков

Кроме расходов, указанных в отношении всех организаций в ст. 254 – 269 НК РФ, к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности:

1) проценты по:

- договорам банковского вклада (депозита), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

- собственным долговым обязательствам (облигациям, денежным или сберегательным сертификатам, векселям, займам и другим обязательствам);

- межбанковским кредитам, включая овердрафт;

- приобретенным кредитам рефинансирования;

- иным обязательствам.

2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию;

3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам;

4) расходы от проведения операций с иностранной валютой;

5) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

6) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;

7) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;

8) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам;

9) сумы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг;

10) другие расходы банков.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, а также резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неоплате.