56. Содержание и особенности составления формы № 4 бухгалтерской отчетности «отчет о движении денежных средств»

НАЗНАЧЕНИЕ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

(ФОРМА № 4)

Отчет о движении денежных средств должен раскрывать инфор-

мацию о денежных потоках организации, характеризующую источ-

ники поступления денежных средств и направления их расходования.

Отчет содержит информацию, в которой заинтересованы как собст-

венники, так и кредиторы. Собственники, располагая информацией о

денежных потоках, имеют возможность более обоснованно подойти к

разработке политики распределения и использования прибыли. Кре-

диторы могут составить заключение о достаточности средств у по-

тенциального заемщика и его способности генерировать денежные

средства, необходимые для погашения обязательств.

Отчет о движении денежных средств должен раскрывать инфор-

мацию о потоках денежных средств и их эквивалентов за период в

разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Порядок составления отчета о движении денежных средств в ме-

ждународной практике (МСФО № 7) и по действующей в России в

настоящее время форме № 4 существенно различаются.

Наибольшие расхождения связаны с разделением денежных пото-

ков по отдельным видам деятельности. В действующей ф. № 4 финан-

совая деятельность сводится к движению денежных средств в резуль-

тате краткосрочных финансовых вложений: выпуска облигаций и

иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытия ранее приоб-

ретенных на срок до 12 месяцев акций и других операций, учитывае-

мых на счете "Финансовые вложения". Такой подход нарушает требо-

вание составления Отчета, заложенное в МСФО (а также, содержа-

щееся в ГААП США), согласно которому финансовая деятельность

рассматривается как внешнее финансирование. С позиции возможно-

сти использования отчета для целей прогнозирования денежных пото-

ков соблюдение данного требования является важным, поскольку это

позволяет разделить чистый денежный поток, который был создан в

результате текущей деятельности организации и денежный поток в ре-

зультате привлечения средств от собственников или займодавцев.

В соответствии с МСФО 7 "Отчеты о движении денежных

средств" в отчете о движении средств отражаются изменения не

149

только в наличных средствах, но и в денежных эквивалентах (кратко-

срочных, высоколиквидных вложениях, легко обратимых в опреде-

ленную сумму денежных средств и подвергающихся незначительно-

му риску изменения ценности). Краткосрочные вложения, которые

могут быть отнесены к денежным эквивалентам, - это вложения со

сроком погашения 3 месяца или менее с даты приобретения. Движе-

ние между статьями денежных средств и денежных эквивалентов не

отражается в составе операционной, инвестиционной и финансовой

деятельности, так как в силу высокой ликвидности незначительного

риска изменения ценности и других характеристик является частью

процесса управления денежными средствами компании в целом.

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В

правилах составления отчета о движении денежных средств готовит-

ся о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на рас-

четных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в

банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений.

Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование

отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денеж-

ных средств; подробные правила составления отчета о движении

средств (МСФО 7).

В целом в российских правилах и МСФО сходных подход к со-

ставлению отчета о движении денежных средств, но существуют зна-

чительные расхождения в методах подготовки информации (напри-

мер, российские правила предусматривают только прямой метод, а

МСФО – прямой и косвенный), порядке классификации данных (по-

разному трактуются составляющие денежных потоков в отдельных

видах деятельности), правилах оценки и представления операций или

статей (например, валютных операций), требованиях к раскрытию.

Другим отличием является то, что согласно МСФО (а также ГА-

АП США) перемещение между отдельными статьями денежных

средств и их эквивалентов рассматривается как способ управления

ими и поэтому не включается в расчет оттоков и притоков денежных

средств. Составление ф. № 4 не предусматривает исключения внут-

реннего движения денежных средств, что в значительной степени

снижает ее аналитичность.

Для составления отчета необходимо однозначное понимание клю-

чевых терминов, характеризующих денежные средства и их эквива-

ленты, потоки денежных средств (денежные потоки), чистый денеж-

ный поток, текущую, инвестиционную и финансовую деятельность.

150

К терминам, используемым при составлении отчета, относятся:

• денежные средства - включают деньги в кассе и те средства на

счетах в банке (банках), которыми организация может свободно рас-

поряжаться. Информация о средствах, замороженных на счетах орга-

низации, или иных средствах, которыми организация не может рас-

порядиться самостоятельно, раскрывается в приложениях к отчету с

тем, чтобы обеспечить взаимную увязку данного отчета и бухгалтер-

ского баланса, отражающего полную величину денежных средств ор-

ганизации.

• эквиваленты денежных средств - высоколиквидные вложе-

ния, которые имеют короткий срок (не более трех месяцев с даты

приобретения) и могут быть обращены в денежные средства без су-

щественной потери в сумме погашения.

Допущение о возможности признания конкретного вида кратко-

срочных финансовых вложений организации в качестве эквивалента

денежных средств, основано на выполнении условия о том, что у со-

ставителя Отчета есть уверенность в свободном обращении данной

ценной бумаги в деньги без существенной потери в сумме, отражен-

ной в бухгалтерском балансе.

Иногда на практике эквиваленты денежных средств ошибочно

отождествляют со статьей бухгалтерского баланса "Краткосрочные

финансовые вложения". Данное определение денежных эквивален-

тов указывает на неправомерность этого. Трудность однозначного

определения эквивалентов денежных средств на практике делает не-

обходимым отдельное раскрытие информации о них в примечаниях

к отчету;

• текущая деятельность - основная, направленная на получение

дохода деятельность, а также иная деятельность организации, которая

не относится к инвестиционной и финансовой деятельности;

• инвестиционная деятельность - деятельность, связанная с

приобретением (созданием) основных средств, приобретением нема-

териальных активов, осуществлением долгосрочных финансовых вло-

жений, а также реализацией долгосрочных (внеоборотных) активов;

• финансовая деятельность - деятельность, приводящая к изме-

нениям в собственном и заемном капитале организации в результате

привлечения средств, за исключением кредиторской задолженности.

Во избежание разночтений, необходимо обратить внимание на то,

что определения указанных терминов распространяются исключи-

тельно на методику составления отчета о движении денежных

средств.

151

Чистый денежный поток – нетто результат изменения денежных

средств (определяется как разность поступлений и платежей).

Денежные потоки от текущей деятельности. Значение раздела

отчета, в котором отражаются денежные потоки от текущей деятель-

ности, определяется тем, что в нем раскрывается информация об ос-

новных поступлениях и платежах организации. Поэтому при исполь-

зовании информации отчета о движении денежных средств ключе-

вым показателем является чистый денежный поток (нетто-результат

поступлений и платежей) от текущей деятельности. На основании

данных о величине и динамике данного показателя в их сочетании с

другой информацией, могут быть сделаны выводы относительно спо-

собности организации создавать денежные средства в результате сво-

ей основной деятельности в размере и сроки, необходимые для расче-

та по обязательствам и осуществления инвестиционной деятельности.

Именно поэтому в отчете важно отделить денежные средства,

создаваемые в результате текущей деятельности, от денежных

средств, привлекаемых со стороны в виде кредитов, дополнительных

вкладов собственников и т.п.

Потоки денежных средств от текущей деятельности являются,

как правило, результатом хозяйственных операций, влияющих на оп-

ределение чистой прибыли (убытка) организации. К ним относятся:

а) денежные поступления от продажи продукции, выполнения

работ и оказания услуг, а также в виде авансов от покупателей и

заказчиков;

б) поступления от аренды;

в) прочие поступления, включая, возврат средств от поставщи-

ков; из бюджета; от подотчетных лиц; поступления от страховых

компаний, комиссионные, суммы, полученные по решению суда и

другие поступления.

г) денежные платежи поставщикам и прочим контрагентам,

д) оплата труда и иные выплаты работникам в денежной форме;

е) отчисления в государственные внебюджетные фонды;

ж) расчеты с бюджетом по причитающимся к уплате налогам, ес-

ли они не могут быть отнесены к конкретным операциям инвестици-

онной или финансовой деятельности;

з) краткосрочные финансовые вложения;

и) выплата процентов по кредитам;

к) выплаченные дивиденды;

л) прочие выплаты, включая перечисления страховым компани-

ям, выдачу средств подотчетным лицам и др.

152

Важно отметить, что одним из условий, позволяющих отнести те

или иные операции движения денежных средств, к текущей деятель-

ности является невозможность их включения в инвестиционную или

финансовую деятельность.

Денежные потоки от инвестиционной деятельности. Осущест-

вление инвестиционной деятельности характеризуется увеличением

активов, которые, как ожидается, будут приносить доход длительное

время.

Потоками денежных средств от инвестиционной деятельности

являются:

а) денежные поступления от продажи основных средств, немате-

риальных активов, прочих внеоборотных активов;

б) денежные поступления от реализации долевых и долговых

ценных бумаг других организаций;

в) возврат займов, предоставленных организациям на срок более

12 месяцев;

г) возврат средств, связанный с заключенными договорами про-

стого товарищества; иные аналогичные поступления;

д) денежные средства, поступающие в виде дивидендов, полу-

ченных от участия в капитале других организаций;

е) денежные средства, направленные на приобретение (создание)

внеоборотных активов, включая капитальные вложения, увеличи-

вающие стоимость основных средств и нематериальных активов;

ж) долгосрочные финансовые вложения.

В составе вводимых в эксплуатацию основных средств могут

быть объекты, затраты по созданию (сооружению) которых произво-

дились как в отчетном, так и в предшествующих периодах. Посколь-

ку указанные расходы сопровождались оттоком денежных средств в

более ранних периодах, они должны быть исключены из расчета чис-

того денежного потока от инвестиционной деятельности отчетного

периода.

Денежные потоки от финансовой деятельности. В разделе отче-

та, характеризующем денежные потоки от финансовой деятельности,

отражаются притоки и оттоки денежных средств, связанные с исполь-

зованием внешнего финансирования (собственного и заемного).

Изменения в собственном капитале, рассматриваемые в составе

финансовой деятельности, обычно представлены денежными поступ-

лениями от эмиссии акций, а также полученным эмиссионным дохо-

дом. Изменение собственного капитала в результате полученной чистой

прибыли (понесенного убытка) в составе финансовой деятельности не

учитывается, поскольку расходы и доходы, связанные с формировани-

ем финансового результата, отражаются в текущей деятельности.

153

Денежными потоками от финансовой деятельности являются:

а) денежные поступления от выпуска акций и других долевых

инструментов, а также дополнительных вложений собственников;

б) поступления от выпуска облигаций, займов, долгосрочных и

краткосрочных кредитов;

в) целевые финансирования и поступления.

г) перечисления средств в погашение основной суммы долга по

полученным кредитам и займам;

д) средства, направленные на выкуп собственных акций.

Стандарт обращает внимание на то, что хотя погашение суммы

основного долга по предоставленному кредиту, рассматривается в со-

ставе денежных потоков от финансовой деятельности, уплата про-

центов по кредиту включается в раздел текущей деятельности, по-

скольку расходы на оплату процентов по предоставленным заемным

средствам участвуют в формировании финансового результата.

ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ФОРМЫ № 4 "ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ

ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ"

Показатели формы № 4 "Отчет о движении денежных средств"

заполняются на основании аналитических данных к счетам 50 "Кас-

са", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные

счета в банках". Отчет по форме № 4 составляется прямым методом с

указанием всех потоков денежных средств.

460

Строка 010 "Остаток денежных средств на начало года". За-

полняется по данным остатков по счетам 50, 51, 52, 55 на начало года.

Строка 020 "Поступило денежных средств - всего". Определя-

ется суммированием строк 030 - 110 в разрезе каждой графы (3, 4, 5,

6) отдельно. При этом должно выполняться условие: графа 3 = графа

4 + графа 5 + графа 6.

Строка 030 "Выручка от продажи товаров, продукции, работ и

услуг". В графах 3 и 4 указывается сумма поступившей выручки от

реализации продукции (работ, услуг), товаров (Д-т сч. 50, 51, 52, 55

К-т сч. 62).

Строка 040 "Выручка от продажи основных средств и иного

имущества". В графах 3 и 4 указывается сумма поступившей выруч-

ки от продажи материалов, иностранной валюты; в графах 3 и 5 - от

продажи основных средств, нематериальных активов, незавершенно-

го строительства, долгосрочных финансовых вложений; в графах 3 и

6 - от продажи краткосрочных финансовых вложений.

Строка 050 "Авансы, полученные от покупателей (заказчиков)".

В графах 3 и 4 указывается сумма полученных авансов за продукцию,

товары, услуги.

Строка 060 "Бюджетные ассигнования и иное целевое финанси-

рование". В графах 3, 4, 5 и 6 показываются денежные средства, по-

лученные из бюджета и иных аналогичных источников.

Строка 070 "Безвозмездно". Отражается сумма денежных

средств, полученных безвозмездно.

Строка 080 "Кредиты полученные". Показывается сумма полу-

ченных кредитов.

Строка 085 "Займы полученные". Отражается сумма полученных

организацией займов.

Строка 090 "Дивиденды, проценты по финансовым вложениям".

Отражается сумма дивидендов, процентов, полученных организацией

по финансовым вложениям.

Строка 110 "Прочие поступления". Показывается общая сумма

прочих денежных поступлений, не нашедших отражения по строкам

030-090.

Строка 120 "Направлено денежных средств - всего". Определя-

ется суммированием строк 130-250 в разрезе каждой графы (3, 4, 5, 6)

отдельно. При этом сумма в графе 3 не должна равняться сумме де-

нежных средств, отраженных в графах 4-6, т.е. графа 3 = графа 4 +

графа 5 + графа 6; сумма в графе 3 будет всегда больше общей суммы

в графах 4, 5, 6 так как расход денежных средств на оплату труда, на

отчисления в государственные внебюджетные фонды показывается

только в графе 3 и не отражается в графах 4-6.

461

Строка 130 "На оплату приобретенных товаров, работ, услуг".

Отражается сумма денежных средств, перечисленных (выданных) по-

ставщикам и подрядчикам на оплату поставленных товаров (выпол-

ненных работ, оказанных услуг).

Строка 140 "На оплату труда". Сумма денежных средств, из-

расходованных на оплату труда, показывается только в графе 3.

Строка 150 "Отчисления в государственные внебюджетные

фонды". Данные расходы показываются только в графе 3.

Строка 160 "На выдачу подотчетных сумм". Отражается сумма

денежных средств, выданных подотчетным лицам.

Строка 170 "На выдачу авансов". Отражается сумма авансовых

платежей, перечисленных поставщикам, например, на поставку мате-

риальных ценностей, а также под предстоящие работы.

Строка 180 "На оплату долевого участия в строительстве".

Отражаются суммы долевого участия в строительстве, т.е. перечис-

ленные средства финансирования строительства.

Строка 190 "На оплату машин, оборудования и транспортных

средств". Отражаются суммы, перечисленные поставщикам за по-

ступившие (оприходованные) производственные машины, оборудо-

вание, транспортные средства.

Строка 200 "На финансовые вложения". Отражается сумма де-

нежных средств, израсходованная на приобретение долгосрочных и

краткосрочных ценных бумаг, средств, направленных на приобрете-

ние долей в уставных капиталах других организаций, выдачу займов.

Строка 210 "На выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам". Указываются суммы дивидендов (процентов) начисленных и выплаченных учредителям (участникам).

Строка 220 "На расчеты с бюджетом". Отражается сумма налогов, перечисленных в бюджет в отчетном году.Строка 230 "На оплату процентов и основной суммы по полученным кредитам, займам". Отражается сумма уплаченных процентов по полученным кредитам и займам, а также сумма самих кредитов и займов.

Строка 250 "Прочие выплаты, перечисления и т.п.". Показываются суммы, не нашедшие отражения по вышеназванным строкам 130-230. Например, суммы платежей в дорожные фонды, выплаты премий, материальной помощи из чистой прибыли и др. Строка 260 "Остаток денежных средств на конец отчетного периода". Определяется расчетным путем: стр. 010 + стр. 020 - стр. 120.По строкам 270-290 справочно отражаются поступления наличных средств всего, в том числе от юридических и физических лиц отдельно.

По строкам 291 и 292 указываются поступления наличных денег соответственно с применением контрольно-кассовых аппаратов и бланков строгой отчетности.

Строка 295 "Поступило из банка в кассу организации". Данный показатель приводится справочно. Показывается сумма наличных денег, поступивших из банка в кассу.

Строка 296 "Сдано в банк из кассы организации". Отражается сумма наличных денег, поступивших из кассы в банк (например, депонированная заработная плата и др.).