63. Ндс: сущность, ставки, учет

Понятие и история применения налога на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из основных налогов. Уплата НДС по форме – это изъятие в бюджет суммы, пропорциональной приросту стоимости, которая создается на всех стадиях производства – от сырья до предметов потребления. Предприятие, включает сумму НДС в цену реализуемой продукции, а, получив выручку, уплачивает эту сумму в виде налога в бюджет, и так до конечного потребителя. Таким образом, предприятия являются только сборщиками этого вида налога, а фактическими плательщиками выступают конечные потребители товаров, работ или услуг. Получается, что предприятия фактически кредитуют бюджет в счет будущей компенсации покупателем уплаченной в бюджет суммы налога.

Носителем НДС, его фактическим плательщиком является конечный потребитель, поэтому в соответствии с принятыми принципами классификации налогов НДС относят к категории косвенных налогов. Впрочем, в некоторых случаях НДС приобретает форму прямого налога: при реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления; при налогообложении строительства, выполняемого хозяйственным способом.

Как видим, свое название налог получил от применяемого механизма изъятия.

НДС взимается с каждого акта продажи. Теоретически объектом налогообложения в данном случае является добавленная стоимость, "чистая продукция" предприятия, которая определяется посредством исключения из объема продукции (в денежном выражении) стоимости потребленных на ее производство сырья, материалов, полуфабрикатов, приобретенных со стороны, и некоторых других затрат. Добавленная стоимость включает заработную плату с отчислениями на социальное страхование, амортизацию или износ основных средств, прибыль, а также проценты за кредит, расходы на рекламу, транспорт, электроэнергию и т.п.

На практике почти невозможно выделить добавленную стоимость в общей стоимости продукции (работ, услуг), поэтому для упрощения расчетов за объект обложения налогом на добавленную стоимость принимается не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации, включая стоимость списанных на издержки производства и обращения материальных затрат (без учета уплаченного за них НДС). Выделение же налога на добавленную стоимость и исключение двойного налогообложения достигаются тем, что плательщик перечисляет в бюджет разность между суммами налога, полученными от потребителей и уплаченными поставщикам.

НДС изобретен французским экономистом М. Лоре для замены налога с оборота и впервые введен во Франции в 1954 г. НДС – продукт длительной эволюции налога с оборота, который был введен во Франции в 1920 г., а в 1936 г. преобразован в налог на производство.

После 1948 г. была предусмотрена его разбивка по срокам.

После введения НДС во Франции этот налог получил распространение в странах – членах ЕЭС (например, в Великобритании с 1973 г.) и некоторых других промышленно развитых странах мира. Переход к налогу на добавленную стоимость в странах Западной Европы происходил в период реформирования экономики и решения макроэкономических задач. Он активно используется в моделях экономических систем и выполняет важную роль в регулировании товарного спроса.

В России НДС был введен с 1 января 1992 г. одновременно с отменой налога с оборота1. В настоящее время применение НДС регулируется Налоговым кодексом (ч. II). Однако размеры его изъятия периодически, на отдельных этапах экономического развития страны, корректируются в соответствии с государственной экономической политикой, что оказывает влияние на процесс ценообразования и структуру потребления.

В промышленно развитых странах удельный вес НДС в налоговых бюджетных поступлениях составляет в среднем 25% (исключение составляет Франция, где его доля в налоговых поступлениях значительно выше – около 40%). В России НДС занимает первое место среди налоговых поступлений в доходную часть государственного бюджета (около 45%), что составляет свыше 36% всех доходов федерального бюджета.

Как отмечалось выше, уплата налога должна быть актом осознанным. Поэтому важно, чтобы плательщик понимал смысл изъятия у него средств в казну. НДС, уплачиваемый покупателем конечной продукции, несмотря на сложную процедуру его изъятия, является налогом с продаж, только его размеры определяются трудоемкостью или сложностью продукта. Те, кто приобретает более трудоемкий в производстве продукт (обладающий большей добавленной стоимостью), платят больший налог, включенный в цену.

1 Налог с оборота – это вид налога, который взимался на конечной стадии производства со стоимости произведенных товаров народного потребления. Недостатком этого налога являлось то, что он взимался не со всех товаров, а только с тех, которые находились в конце технологической цепочки (т. е. этот вид налога взимался с холодильников и автомобилей, но не взимался с чугуна, хлопка, руды).

2. Механизм уплаты НДС.

Поясним механизм уплаты НДС и порядок взаимоотношений плательщиков и бюджета на упрощенном примере (рис. 7). Выделим условную технологическую цепочку, обеспечивающую выпуск конечной продукции. Она включает производство сырья, деталей и комплектующих, собственно конечной продукции, а также движение этой продукции по товаропроводящей сети, состоящей из предприятий оптовой и розничной торговли и заканчивается конечным потребителем.

Конечный потребитель по закону не является плательщиком НДС, но в цене товара, приобретенного им, содержится сумма налога на добавленную стоимость НДС.

Каждое предприятие получает НДС от покупателя и в то же время уплачивает НДС поставщику. В бюджет предприятие перечисляет разницу (Δ) между полученными и уплаченными налогами (рис. 7).

На каждом этапе цепочки к стоимости приобретенного товара добавляется новая стоимость, которая является объектом налогообложения, и величину ΔI можно рассматривать как налог на созданную на данном этапе добавленную стоимость. Так, Δ3 – это налог на добавленную стоимость, созданную на предприятии, производящем готовую продукцию.

Стоящее в начале цепочки предприятие не имеет поставщика (другими словами, полученный НДС равен нулю), а потому полностью перечисляет в бюджет налог на созданную добавленную стоимость.

Если просуммировать платежи в бюджет всех предприятий-плательщиков: НДСбюд = ΣΔi = (НДС1 – 0) + (НДС2 – НДС1) + (НДС3 – НДС2) + (НДС4 – НДС3) + (НДСк – НДС4) = НДСк, то получим, что в бюджет поступила сумма, равная НДСк, т. е. налог в рассматриваемой цепочке полностью оплачен конечным потребителем, а суммы налога, перечисленные предприятиями-плательщиками в бюджет, – это только соответственным образом распределенная между ними величина НДС.

3. Плательщики и объект налогообложения.

Введение в России НДС обеспечивает равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовых форм и форм собственности.

Плательщиками НДС являются: организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом.

Реализация товаров (работ, услуг) может производиться по различным ценам и тарифам, а именно:

- по свободным (рыночным) отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;

- по государственным регулируемым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;

по государственным регулируемым ценам и тарифам, включающим НДС.

Объектом налогообложения по НДС являются:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том

числе через амортизационные отчисления;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного

потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Объект обложения НДС может возникнуть только на территории РФ.

Если реализация продукции (работ, услуг) осуществляется пред-

приятием по ценам не выше фактической себестоимости, то предпри-

ятие должно составить специальный расчет и облагаемый оборот оп-

ределяется по вариантам, указанным в табл. 1.

Если предприятие обменивает продукцию (работы, услуги) либо

передает ее безвозмездно, облагаемый объем реализации определяет-

ся исходя из средней цены реализации такой или аналогичной про-

дукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществля-

лась указанная сделка, за месяц – исходя из цены ее последней реали-

зации, но не ниже фактической себестоимости.

В случае если предприятие обменивает вновь освоенную продук-

цию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретен-

ную продукцию, то для целей налогообложения принимается факти-

ческая рыночная цена на аналогичную продукцию, но не ниже ее

фактической себестоимости.

Если продукция собственного производства, затраты по которой

не относятся на издержки производства и обращения, используется

внутри предприятия, облагаемый объем определяется по стоимости

61

этих и аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленной по приме-

няемым ценам и тарифам, а при их отсутствии – по фактической се-

бестоимости.

4. Ставки налога на добавленную стоимость.

При введении в России НДС была установлена единая ставка на-

лога, равная 28%. Величина этой ставки была рассчитана исходя из

необходимости поддержания бюджетных доходов на уровне, обеспе-

чиваемом в предыдущем 1991 году налогом с оборота и налогом с

продаж, взамен которых и был введен НДС.

На момент введения НДС в России его ставка была заметно вы-

ше, чем в других странах. Среднеевропейский уровень этого налога

составляет 14 – 20%, однако, процентные ставки НДС, как правило,

дифференцированы по видам продукции.

Например, в Италии действуют четыре ставки: нормальная –

19%, две пониженные – 4 и 9% на товары широкого потребления

(продовольствие, вода, газ, электроэнергия для бытовых нужд, меди-

каменты и т.п.) и повышенная – 38% на предметы роскоши.

Аналогичная картина наблюдается в других странах. Во Фран-

ции, например, в 1988 году, действовали также четыре ставки НДС:

предельная ставка на предметы роскоши, табак, алкоголь – 33,33%;

сокращенная ставка на товары культурно-образовательного назначе-

ния – 7%; минимальная ставка на товары и услуги первой необходи-

мости, включая продукты питания (кроме шоколада, медикаментов,

жилья, транспорта) – 5,5%.

В рамках гармонизации налоговой системы ЕС предполагается,

что в ближайшие годы в странах Союза будут установлены две став-

ки НДС: пониженная – 4-9% и нормальная – 9-19%.

В России в настоящее время ставки НДС установлены в следую-

щих размерах:

- 10% – при реализации печатных изданий, лекарственных средств,

продовольственных товаров (кроме подакцизных), товаров для детей по

перечням, утвержденным постановлениями Правительства, в частности,

постановлением Правительства РФ №41 от 23 января 2003 г. относи-

тельно печатной продукции и отечественных изделий медицинского на-

значения, значащихся под кодовыми обозначениями 938000 – 939000

Государственного Реестра лекарственных средств;

- 20% – по остальным товарам (работам, услугам), включая по-

дакцизные продовольственные товары.

62

Обязательным условием дифференцированного применения раз-

личных ставок является ведение предприятием раздельного учета

реализации товаров (работ, услуг) и сумм налога по ним в разрезе ут-

вержденных ставок. Если же раздельный учет не обеспечен, то при-

меняется максимальная ставка – 20%.

Если товары (работы, услуги) реализуются по государственным

регулируемым ценам и тарифам, то при уплате НДС с разницы ме-

жду ценами реализации и приобретения товаров, а также при реали-

зации услуг, в стоимость которых включен НДС (при осуществлении

торгово-закупочной, посреднической деятельности и т.п.), вместо

ставок 10% и 20% применяются расчетные ставки соответственно

9,09% и 16,67% (п. 4, ст. 164 НК РФ).

Расчетные ставки используются:

- для определения доли налога в продажной цене товаров (работ,

услуг);

- для исчисления суммы налога при получении от покупателей

(заказчиков) за реализуемую продукцию денежных средств в виде

финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения,

авансовых сумм, арендной платы и т. д.

Расчетная ставка связана с общей ставкой следующим соотношением:

100%,

100% О

Р О

с

с

с +

=

где: Рс – расчетная ставка НДС;

Ос – общая ставка НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) цена товаров (работ, ус-

луг) должна быть увеличена на сумму НДС, поэтому для определения

суммы налога в составе цены, сформированной с учетом НДС, как

раз и используется расчетная ставка.

Расчетная ставка применяется в следующих случаях:

- при реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам,

включающим НДС;

- при расчете облагаемого оборота в виде разницы между ценой

реализации и ценой приобретения;

- при получении средств от взимания штрафов, взыскания пеней,

выплате неустоек за нарушение обязательств по договорам;

- при получении авансов, финансовой помощи, ссуд;

- при получении дохода в виде комиссионного сбора со сделок, совершаемых на биржевых торгах.

Действующими нормативными актами предусматриваются также специальные ставки НДС, являющиеся, в отличие от расчетных, самостоятельными ставками. Они по своему уровню совпадают с расчетными (16,67% и 9,09%), однако не являются тождественными расчетным ставкам. Специальные ставки применяются к суммам полученных штрафов, пени, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (реализации работ, услуг).

Таким образом, при характеристике ставок НДС необходимо их подразделять на стандартные, пониженные, расчетные и специальные (стандартные и пониженные).

Если предприятия торговли не ведут раздельного учета или расчета средней ставки, исчисление НДС производится по максимальному уровню – 16,67%.

5. Порядок уплаты НДС.

При оформлении расчетных документов согласно п. 4 ст.168 НК

РФ сумма НДС выделяется отдельной строкой: При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не яв-ляющихся объектом НДС, расчетные документы выписываются без выделения сумм НДС и на них делается надпись или ставится штамп "Без НДС".

Расчетные документы, в которых не выделена сумма НДС, учреждениями банков не должны приниматься к исполнению.

Для окончательного определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, из НДС, полученного от покупателей и заказчиков, необходимо вычесть НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам.

Исключение составляют случаи использования поставленных материалов для производства товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, по которым не производится возмещения (зачета) налога, уплаченного поставщикам.

В общем случае справедлива следующая формула:

НДСБ = НДСК – НДСР,

где: НДСБ –сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет;

НДСК – суммы НДС, полученные от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), – (НДС от конечных потребителей);

НДСР –суммы НДС по оплаченным материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, – (НДС, уплаченные поставщикам ресурсов).

В налоговой практике НДС уплаченный обычно называют налогом, подлежащим зачету. При производстве некоторых видов товаров (работ, услуг) бюджет полностью возмещает предприятию суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам за материальные ценности и услуги производственного характера:

- товары, экспортируемые непосредственно предприятиями-изготовителями, экспортируемые услуги и работы, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и при транзите иностранных грузов через территорию РФ;

- товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

- услуги городского пассажирского транспорта (кроме такси), а также услуги по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом

Если происходит приобретение основных средств и нематериальных активов, то уплаченные при этом суммы НДС принимаются к зачету в полном объеме при вводе в эксплуатацию основных средств и принятии на учет нематериальных активов для следующих предприятий:

- крестьянских (фермерских) хозяйств;

- всех малых предприятий;

- других.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований, не принимаются к возмещению из бюджета, а относятся на увеличение их балансовой стоимости. Такой же порядок существует и по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования.

Не все суммы НДС, подлежащие зачету, т.е. уплаченные поставщикам или подрядчикам, возвращаются из бюджета налогоплательщику.

В следующих случаях НДС, уплаченный поставщикам, не ислючается из суммы НДС, полученного от покупателей, и сумма уплаченного НДС относится на издержки производства и обращения:

- если приобретены товары (работы, услуги), используемые на непроизводственные нужды, по которым уплата НДС производится за счет соответствующих источников финансирования;

- если приобретены служебные легковые автомобили и микроавтобусы (кроме приобретенных колхозами, совхозами, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, межхозяйственными и другими сельско-хозяйственными предприятиями и организациями);

- если товары (работы, услуги) используются при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС.

По товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС на основании льгот, НДС бюджету не предъявляется, а относится на издержки производства и обращения.

При осуществлении льготных операций по экспорту продукции (работ, услуг) установлен специальный порядок зачета сумм НДС.

При экспорте возврат сумм налога производится только после документального подтверждения факта действительного пересечения товаром таможенной границы России.

НДС не удерживается при оплате российским предприятием импортных товаров, ввозимых на территорию РФ в соответствии с внешнеторговыми контрактами. В данном случае взимание налога производится таможенными органами на основе таможенной стоимости товара и удержание НДС российским покупателем привело бы к двойному налогообложению.

Особый порядок уплаты НДС установлен для иностранных предприятий, реализующих товары (работы, услуги) на территории РФ и не состоящих на учете в российском налоговом органе.

Российские предприятия, не имеющие подтверждающих сведений о регистрации их иностранных контрагентов в государственной налоговой инспекции, при перечислении средств такому иностранному предприятию удерживают НДС из этих сумм, т. е. выполняют функции налогового агента.

После уплаты НДС за иностранного контрагента предприятие – источник выплаты получает право на возмещение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производственных целей. Если приобретенные товары (работы, услуги) использовались для производства продукции, освобожденной от налога, то НДС, уплаченный за иностранное предприятие, относится на издержки производства и обращения.

Иностранное предприятие, с которого был удержан налог, имеет право на возмещение налога, уплаченного в бюджет при ввозе товаров на территорию РФ либо при покупке материальных ресурсов производственного назначения, если эти покупки сделаны на территории России. Для этого иностранное предприятие должно встать на учет в качестве налогоплательщика и обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением.

До сих пор мы рассматривали порядок расчета НДС уплаченного, т.е. подлежащего зачету. Что же касается НДС полученного, то важнейшей проблемой при этом является определение момента возникновения налогооблагаемого оборота. Налогоплательщик в настоящее время, как уже отмечалось ранее, самостоятельно выбирает метод определения выручки от реализации продукции – в момент оплаты товара или в момент отгрузки продукции.

При реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) за иностранную валюту НДС взимается также в иностранной валюте по установленной ставке.