Раздел II. Оборотные активы

Строка 210 "Запасы" определяется суммированием строк 211-217. По этой строке показываются остатки запасов сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары, товаров, готовой продукции и других материальных ценностей. Напомним, что при заполнении статей подраздела "Запасы" в бухгалтерском балансе с 1 января 2002 г. согласно Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), (п. 2) материально-производственными, запасам (МПЗ) относятся активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

• предназначенные для продажи;

• используемые для управленческих нужд организации.

ПБУ 5/01 внесло ряд изменений в методику учета МПЗ, самое главное из которых состоит в том, что из состава материально-производственных запасов исключен такой объект бухгалтерского учета, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, поскольку Планом счетов (2000 г.) отменены счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". Предметы, служащие более 12 месяцев, начиная с 1 января 2001 г. относятся к основным средствам. Предметы, служащие менее 12 месяцев, следует учитывать на счете 10, субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 единицей бухгалтерского учета МПЗ в зависимости от их характера, порядка приобретения и использования может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно, что находит отражение в ее учетной политики. В ПБУ 5/01 (п. 6) уточнен порядок учета процентов по коммерческим кредитам и займам: в фактические затраты на приобретение МПЗ проценты по коммерческим кредитам и займам включаются по моменту их начисления (Д-т сч 10 К-т сч. 66, 67). Напомним, что проценты по заемным средствам включаются в фактическую себестоимость МПЗ только в том случае, если они были начислены до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету. В остальных случаях в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 проценты по заемным средствам включаются в состав операционных расходов (Д-т субсч. 91-2 К-т сч. 66, 67).

Порядок заполнения строки 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" зависит от способа учета поступления материалов, установленного учетной политикой организации. Если в учете затрат на приобретение и заготовление материалов применяется счет 10 "Материалы" и они оцениваются на нем по фактической себестоимости, то строка заполняется по данным остатка на счете 10. При использовании для учета сырья, материалов счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" указанные ценности отражаются по строке 211 по учетным ценам. В этом случае последняя заполняется по данным остатков на счетах 10 и 16 в части, относящейся к материалам. Дебетовое сальдо по счету 16 прибавляют, а кредитовое вычитают.

Таким образом, остаток по счету 16 отдельно в активе баланса не показывают, а присоединяют его без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к стоимости незавершенного строительства, сырья, материалов, а также товаров, отраженной по соответствующим строкам баланса, т.е. в форме баланса предусмотрено деление остатка по счету 16 по трем строкам: 130 "Незавершенное строительство (07, 08, 16, 60)"; 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10, 15, 16)"; 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи (16, 41, 43)".

Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости в сумме фактических затрат на их приобретение (изготовление – в части готовой продукции), заготовку и доставку до места использования, включая расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

С 1 января 2000 г. фактическую себестоимость материально-производственных запасов необходимо увеличивать или уменьшать на суммовые разницы, возникающие при расчетах за них (п. 6.6. ПБУ 10/99). В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 на отрицательные суммовые разницы производятся следующие записи.

Увеличена стоимость МПЗ на сумму отрицательных суммовых разниц: Д-т сч. 10,15, 41 К-т сч. 60.

Учтен НДС с отрицательной суммовой разницы: Д-т сч. 19 К-т сч. 60.

На положительные суммовые разницы следует сделать сторнировочные записи в той же корреспонденции счетов.

Уменьшена стоимость МПЗ на сумму положительных суммовых разниц: Д-т сч. 10,15, 41 К-т сч. 60 (сторно).

Учтен НДС с положительной суммовой разницы: Д-т сч. 19 К-т сч. 60 (сторно).

При заполнении строки 210 "Запасы" и расшифровывающих ее строк следует обратить внимание на порядок формирования стоимости материально-производственных запасов, приобретенных по договору мены. Согласно п. 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договору мены, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по договору мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Фактическую себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажным ценам), списываемых в производство, и при ином их выбытии организации могут определять одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

• по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

ФИФО - способ, при котором материально-производственные запасы, первыми поступившие в производство, подлежат оценке по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. Расходуемые материальные ресурсы оцениваются по себестоимости первой по очередности закупки, затем второй, третьей до полного списания их в расход.

При способе ЛИФО материально-производственные запасы, первыми поступившие в производство, оцениваются по себестоимости последних по времени закупок. Списание в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных запасов, затем предыдущего и т.д.

Решение о применении какого-либо из названных способа списания в производство материальных ресурсов должно быть зафиксировано в соответствующем распорядительном документе о принятой учетной политике организации.

Организации могут использовать и метод фактического списания в производство материально-производственных запасов по средней себестоимости, который наиболее приемлем для условий стабильных цен.

Выбранный организацией способ оценки МПЗ может оказать значительное влияние как на прибыль организации, так и на стоимость запасов. Поэтому выбору способа оценки запасов должен предшествовать анализ следующих факторов: влияние на стоимость имущества организации; влияние на облагаемую налогом прибыль; влияние на продажную цену.

Чтобы не искажать отчетные данные, организации должны пользоваться выбранным способом оценки запасов постоянно на протяжении года и не менять его в течение отчетного периода. При этом можно применять разные способы оценки для различных видов (групп) материально-производственных запасов (п. 21 ПБУ 5/01).

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (п. 22 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 5/01). В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммы дооценки и уценки оборотных активов рассматриваются как прочие внереализационные доходы или расходы, т.е. относятся соответственно в кредит или дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрено, что материально-производственные запасы, текущая рыночная цена на которые в течение года снизилась либо они морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резервы образуются в сумме разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше первой. В новом Плане счетов для учета сумм данных резервов предусмотрен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Такие резервы образуются за счет финансовых результатов организации. В конце года на сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей делается следующая запись: Д-т субсч. 91-2 К-т сч. 14.

В результате материальные ценности, оценка которых подлежит уточнению, отражаются в годовом балансе в оценке "нетто": из остатков по счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" вычитают сумму резервов, отраженных на счете 14, т.е. остаток по счету 14 в пассиве баланса не отражается.

В начале следующего года сумму резервов восстанавливают:

Д-т сч. 14 К-т субсч. 91-1.

Следует обратить внимание на то, что материалы, оставшиеся псле выбытия основных средств и другого имущества, приходуются по рыночной стоимости на дату списания предметов в корреспонденции со счетом 91"Прочие доходы и расходы" (п. 9 ПБУ 5/01):

оприходованы материалы от выбытия основных средств в ре- зультате их износа Д-т сч. 10 К-т субсч. 91-1.

Строка 212 "Животные на выращивании и откорме" заполняется в основном организациями животноводства и птицеводства. По этой строке отражается информация о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из взрослого стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи. Указанная строка заполняется по данным остатка по счету 11 "Животные на выращивании и откорме".

По строке 213 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" в отраслях материального производства показываются затраты по незавершенному производству, незавершенным работам (услугам), а также по продукции, не прошедшей всех стадий обработки, учет которых осуществляется на счетах бухгалтерского учета раздела III "Затраты на производство" Плана счетов. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 64) незавершенное производство в балансе может отражаться одним из четырех методов: по фактической производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям расходов; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Однако существуют определенные сложности: до сих пор нет соответствующих рекомендаций, каким из указанных методов следует пользоваться в настоящее время в конкретных отраслях промышленности и в отдельных организациях. Вряд ли в настоящее время подходят отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), изданные в середине 70-х годов прошлого века. К тому же произошли изменения в заполнении формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках": затраты периода могут непосредственно относиться в дебет счета 90 "Продажи". В современных условиях хозяйствования предпочтительной становится оценка незавершенного производства по прямым затратам или материальным расходам. Такой подход предполагает внесение изменений в формирование сводной ведомости затрат на производство (журнал-ордер № 10 или аналогичные регистры).

Следует обратить внимание, что с 1 января 2002 г. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, перестает действовать (письмо Минфина России от 15 октября 2001 г. № 16-00-14/464). Это связано с введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ.

Организации должны вести учет затрат на производство в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", которое определяет общие для всех организаций требования, принципы, правила и способы учета хозяйственных операций. Организация производственного учета является внутренним делом любого хозяйствующего субъекта.

Руководство организации должно самостоятельно принимать решения, в каких разрезах классифицировать затраты; насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом увязывать их с центрами ответственности; вести учет фактических или плановых (нормативных) затрат и др.

Организации (строительные, научные, занятые в геологии, и др.), которые осуществляют в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и используют для их учета счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают по данной строке принятые в установленном порядке заказчиком этапы работ по договорной стоимости. При этом финансовый результат по выполненным этапам и комплексам работ выявляется периодически по их завершении, а договорная стоимость этих работ продолжает числиться как незавершенное производство на остатке по счету 46.

По данной строке показываются также затраты по сплаву лесопродукции и незавершенного производства сельского хозяйства, которые отражаются за вычетом стоимости выпуска, затраты на не законченные к концу отчетного периода работы по ремонту основных средств.

По этой строке отражается и сумма расходов на продажу, приходящаяся на остаток нереализованных товаров и непроданной продукции и учитываемая на счете 44 "Расходы на продажу", т.е. на счете 44 в новом Плане счетов (2000 г.) учитывают расходы на продажу как организации – производители продукции (производственные организации), так и организации, осуществляющие торговую, снабженческо-сбытовую, заготовительную деятельность.

Состав и учет расходов на продажу в торговых организациях ведется в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20 апреля 1995 г., № 1-550/32-2. Из состава расходов на продажу следует особо выделять затраты подлежащие распределению между реализованными и нереализованными товарами.

К таким затратам относятся транспортные расходы. В конце месяца производят специальный расчет по распределению транспортных расходов между проданными и непроданными товарами. Все остальные расходы (кроме транспортных) относят на продажу товаров в полном объеме. Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи" определяется следующим образом:

Сначала рассчитывается средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца: Средний процент транспортных расходов = (Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на начало месяца + Сумма транспортных расходов за месяц) : (Оборот по кредиту счета 41 за месяц + Остаток по счету 41 на конец месяца) × 100.

Затем определяют сумму транспортных расходов:

1) относящуюся к остатку товаров на конец месяца: Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца = Остаток на конец месяца по счету 41 Средний процент транспортных расходов : 100;

2) подлежащую списанию на счет 90 "Продажи": Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию на счет 90 "Продажи" = Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на начало месяца + Сумма транспортных расходов за месяц - Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца.

Расходы на продажу в производственных организациях могут списываться на счет 90 "Продажи" двумя способами: или в полном объеме, или частично. При частичном списании подлежат распределению между отдельными видами отгруженной продукции только расходы на транспортировку и упаковку. Распределение может происходить исходя из веса, объема, производственной себестоимости или других показателей. Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции.

Показатель строки 213 определяется суммированием остатков по счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

По строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" показывается полная фактическая или нормативная (плановая) производственная себестоимость остатка готовых изделий. Готовая продукция может отражаться в бухгалтерском балансе по прямым статьям затрат, т.е. по сокращенной производственно фактической или нормативной (плановой) себестоимости – без общехозяйственных расходов.

Если учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов 20, 23, 29 с кредита счета 26. Если же учет готовой продукции ведется по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы в полной сумме списываются в дебет субсчета 90-2 с кредита счета 26.

Готовой считается продукция, полностью законченная обработкой, укомплектованная, которая прошла нужные испытания (проверки), соответствует действующим стандартам или утвержденным техническим условиям (снабжена сертификатом или другим документом, удостоверяющим ее качество), принята службой технического контроля организации и сдана на склад либо принята заказчиком (если готовая продукция сдается на месте) в соответствии с утвержденным порядком ее приемки, т.е. оформлена установленными сдаточными документами. В противном случае продукция остается в незавершенном производстве и в состав готовой не включается.

Готовая продукция учитывается по видам и местам хранения.

Продукцию, сданную или отгруженную покупателю, списывают со склада с отнесением на кредит счета 43 "Готовая продукция" и дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Если готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то при ее поступлении на склад дебетуется счет 43 "Готовая продукция" и кредитуется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Отклонение фактически производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости за отчетный период полностью списывается в дебет счета 90. На превышение фактической себестоимости делается дополнительная запись, а снижение (экономия) сторнируется.

По строке 214 показывают также товары, закупленные у других организаций для оптовой и розничной торговли, учитываемые на счете 41 "Товары".

Товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения (п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). В соответствии с действующим законодательством налог с продаж, уплаченный при приобретении товаров, также учитывается в их покупной стоимости, в бухгалтерском учете отдельно не выделяется и возмещению не подлежит.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 товары отражаются в бухгалтерском учете в организациях оптовой торговли, снабжения и сбыта только по стоимости их приобретения. В организациях розничной торговли разрешается производить оценку приобретенных для продажи товаров двумя способами: по стоимости их приобретения или по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В последнем случае разница между ценами продажи и покупки учитывается на счете 42 "Торговая наценка".

Поступление товаров в места хранения отражается по дебету счета 41 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При учете товаров по ценам продажи на сумму разницы между ценами покупки и продажи кредитуется счет 42 и дебетуется счет 41.

Стоимость оплаченных товаров, оставшихся на конец месяца в пути, учитывается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 и в складском учете не отражается. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и продолжают числиться как дебиторская задолженность на счете учета расчетов. При отражении поступления товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей товары в пути фиксируются на нем как сальдо.

Закупленные товары отражают по дебету счета 41 и кредиту счета 15 по ценам продажи. Разница между ценами товаров отражается по дебету счета 15 и кредиту счета 42.

Транспортные расходы по доставке товаров могут включаться в фактическую себестоимость приобретаемых товаров (п. 6 ПБУ 5/01) или учитываться в составе расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

Если товары учитываются по покупным ценам, то при списании (продаже) товаров в бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Отражена выручка от продажи товаров: Д-т сч. 62 К-т субсч. 90-1.

Начислен НДС: Д-т субсч. 90-3 К-т сч. 68.

Списана покупная стоимость проданных товаров: Д-т субсч. 90-2 К-т сч. 41.

Списаны расходы на продажу: Д-т субсч. 90-2 К-т сч. 44.

Отражен финансовый результат от продажи: Д-т субсч. 90-9 К-т сч. 99 – прибыль (Д-т сч. 99 К-т субсч. 90-9 - убыток).

Если товары учитываются по продажным ценам, то при списании (продаже) товаров в бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Поступила выручка в кассу торговой организации: Д-т сч. 50 К-т субсч. 90-1.

Начислен налог с продаж: Д-т субсч. 90-8 К-т сч. 68.

Начислен НДС: Д-т субсч. 90-3 К-т сч. 68.

Списана продажная стоимость проданных товаров: Д-т субсч. 90-2 К-т сч. 41.

Списана реализованная торговая наценка (сторнировочная запись): Д-т субсч. 90-2 К-т сч. 42.

Списаны расходы на продажу: Д-т субсч. 90-2 К-т сч. 44.

Отражен финансовый результат от продажи:

Д-т субсч. 90-9 К-т сч. 99 – прибыль (Д-т сч. 99 К-т субсч. 90-9 - убыток).

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года товары отражаются по текущим рыночным ценам (если эти цены ниже стоимости товаров, зафиксированной на счете 41), т.е. за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Строка 214 на промышленных и иных предприятиях заполняется суммированием остатков по счетам 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция". При этом счет 41 применяется в случаях, когда какие-либо материальные ценности приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость продукции. Если в организациях розничной торговли и общественного питания остаток по счету 41 отражается по продажным ценам, то показатель строки определяется расчетным путем как разница между остатками по счету 41 и по субсчету 42-1 "Торговая наценка".

По строке 215 "Товары отгруженные" отражаются данные об отгруженной покупателям продукции и товарах. Строка заполняется в случаях, когда:

• в договоре купли-продажи обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права собственности на товар и риска его случайной гибели к покупателю (например, при экспорте продукции или при условии оплаты товаров и др.);

• по договору мены товары отгружены покупателю, а другая сторона товарообменного договора свои обязательства еще не выполнила (переход права собственности происходит после исполнения обязательств по передаче товаров обеими сторонами);

• по договору комиссии, поручения, посредническому договору товары отгружены посреднику, но еще не проданы им.

Напомним, что показатели бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными документами формируются всеми организациями с применением единого метода учета продажи произведенной продукции (работ, услуг, товаров) – по моменту ее отчуждения, т.е. моменту перехода права собственности к другому юридическому или физическому лицу. Момент отчуждения имущества определяется исключительно условиями договора между сторонами. Общим является порядок, при котором право собственности и риска случайной гибели переходит к покупателю в момент передачи ему товара или передачи последнего перевозчику, т.е. в момент отгрузки товара и представления покупателю расчетных документов.

В случаях, отличных от общего порядка, покупатель товаров и продукции (даже если они находятся у него) не имеет права ими распоряжаться. Такие товары и продукция до перехода права собственности к покупателю являются имуществом поставщика, которое отражается у него на дебете счета 45 "Товары отгруженные".

На счете 45 отражается готовая продукция, отправленная на склады консигнаторов, комиссионерам до получения извещения о ее продаже. Товары, переданные для продажи на консигнационные склады, комиссионеру и т.п., учитываются на счете 45 на отдельном субсчете. Товары, принятые от других организаций и населения для продажи на комиссионных началах, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Консигнатор выступает в качестве агента организации. Извещение о продаже служит основанием для списания себестоимости готовой продукции на дебет счета 90 и одновременного отражения выручки от продажи по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76) (счет консигнатора) и кредиту субсчета 90-1 (по стоимости продажи). Готовая продукция, продаваемая на комиссионных началах, списывается со счета 43 "Готовая продукция" на счет 45, где учитывается до полного окончания сделки, поскольку до момента продажи она остается собственностью организации-комитента.

При списании себестоимости проданной продукции в учете комитента должна быть сделана запись: Д-т субсч. 90-2 К-т сч. 45.

Следует обратить внимание на то, что Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности изменен порядок определения себестоимости отгруженных товаров. В соответствии с п. 61 данного Положения отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в балансе по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с продажей продукции (работ, услуг), возмещаемые договорной (контрактной) ценой. (Ранее предусматривалось отражать отгруженные товары по полной фактической или нормативной (плановой) себестоимости, включая расходы по сбыту, подлежащие возмещению покупателями сверх договорной цены).

Строка 215 заполняется по данным остатка счета 45 "Товары отгруженные".

По строке 216 "Расходы будущих периодов" показывается сумма расходов, произведенных в отчетном году, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения на издержки производства (обращения) или другие источники в течение срока, к которому они относятся. К таким расходам, в частности, относятся произведенные затраты на освоение новых производств в индивидуальном и мелкосерийном производствах, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим ремонтного фонда), затраты по сертификации продукции (работ, услуг), суммы расходов на рекламу, подготовку кадров, затраты на получение лицензии на право осуществления определенного вида деятельности (даже если лицензия получена на срок более одного года), расходы по подписке и др. Все перечисленные расходы отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

Списание расходов будущих периодов отражают по кредиту счета 97 при наступлении периода, к которому они относятся. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусмотрена возможность применения нескольких методов списания расходов будущих периодов: равномерно, пропорционально объему продукции и др. - в пределах срока, к которому они относятся (п. 65).

В последнее время из-за кризиса неплатежей многие организации требуют предварительной оплаты за поставляемую продукцию, товары, выполняемые работы и оказываемые услуги. В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" перечисление денег в счет предварительной оплаты или в качестве аванса не признается расходом организации. В новом Плане счетов для учета авансов выданных предусмотрен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Строка 216 заполняется по данным остатка счета 97 "Расходы будущих периодов".

Строка 217 "Прочие запасы и затраты" заполняется в том случае, если у организации имеются остатки по счетам, которые нельзя отразить на вышеназванных строках подраздела "Запасы". Например, по ней отражается остаток по счету 44, если производственная организация не признает произведенные расходы на продажу в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде. В этом случае не списанные организацией расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе расходов на продажу, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по вышеназванной строке (п. 31 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

По строке 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается сумма НДС по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям, работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение суммы налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия.

При приобретении материальных ценностей, нематериальных активов, основных средств, выполнении работ, оказании услуг делается запись по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (на каждый вид ценностей, работ и услуг открывается соответствующий субсчет: "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и др.) и кредиту счетов учета обязательств (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

По мере оплаты счетов поставщиков и принятия на учет приобретенных ценностей (работ, услуг), используемых при осуществлении уставной деятельности, или при зачете в установленном порядке обязательств оплаченные суммы НДС списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68. При этом на приобретенные материальные ценности должны быть получены счета-фактуры.

Списание сумм НДС по материальным ценностям, работам и услугам для непроизводственных нужд или по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным за счет целевых средств, отражается по кредиту счета 19, дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" (в коммерческой организации) и счета 86 "Целевое финансирование" (в некоммерческой организации).

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ с 1 января 2001 г. стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации должна облагаться налогом на добавленную стоимость.

С 1 января 2001 г. изменился порядок возмещения НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам. Если суммы НДС по этим объектам до 2001 г. Включались в их первоначальную стоимость, то с 1 января 2001 г. Уплаченные подрядным организациям суммы НДС вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства.

Показатель строки 220 заполняется по данным остатка счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

По строкам 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" отражаются данные о дебиторской задолженности организации, учитываемой на счетах расчетов, включая обязательства, обеспеченные векселями, а также авансы. При этом не следует забывать, что остатки по счетам учета расчетов отражаются в балансе в развернутом виде: дебетовое сальдо - в активе, а кредитовое - в пассиве.

При формировании показателей дебиторской задолженности нужно иметь в виду, что данный раздел бухгалтерского учета и отчетности в последние годы претерпел значительные изменения. Одной из принципиальных новаций стала дифференциация дебиторской задолженности на задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Кроме того, срочность погашения дебиторской задолженности исчисляется теперь не с даты принятия обязательств, а с отчетной даты.

Задолженность покупателей и других контрагентов рынка за готовую продукцию (работы, услуги), товары – обычное явление в рыночной экономике. Это, по существу, коммерческие кредиты, т.е. рассрочка платежей, что способствует увеличению объема как внутренней, так и внешней торговли и, следовательно, производству товаров, продукции (работ, услуг), ускорению оборачиваемости товаров. Коммерческий кредит в нашей стране был отменен в начале 30-х годов прошлого века в ходе проведенной тогда кредитной реформы.

Только принятие нового Гражданского кодекса Российской Федерации восстановило коммерческое кредитование как механизм рыночных отношений. Это сразу повлияло на экономическую значимость дебиторской задолженности для оценки финансового состояния хозяйствующих субъектов, поскольку она стала составлять 30-50% их текущих активов (оборотных средств), в то время как в прежние годы эта цифра составляла, как правило не более 5-10%.

Для целей анализа и правильной оценки финансового состояния организации следует постоянно изучать показатели оборачиваемости дебиторской задолженности. Это возможно только на основе ежемесячного аналитического учета расчетов с потребителями и заказчиками по срокам образования дебиторской задолженности, например до 1 месяца, от 1 до 3 месяцев, от 3 до 6 месяцев, от 6 месяцев до 1 года, более 1 года. Такой аналитический учет позволит получить четкую картину состояния расчетов с контрагентами, выявить суммы просроченной задолженности.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 73) расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в отчетности в суммах, которые показаны в учете и признаны ею правильными. Периодически расчеты с юридическими и физическими лицами должны выверяться и уточняться.

Для систематизации учета дебиторской задолженности ведут картотеку напоминаний, ежеквартальных инвентаризаций состояния расчетов с контрагентами.

Остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающим расчеты организации с другими организациями и лицами, в балансе приводятся в развернутом виде: остатки по счетам аналитического учета с дебетовым сальдо - в активе, с кредитовым - в пассиве.

Для учета краткосрочной дебиторской задолженности в Плане счетов предусмотрены следующие счета:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

71 "Расчеты с подотчетными лицами";

73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

По строке 230 отражаются суммы, ожидаемые к поступлению от дебиторов более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Показатель строки определяется суммированием строк 231-235.

По строке 240 показываются суммы, ожидаемые к поступлению от дебиторов в течение 12 месяцев после отчетной даты. Показатель строки определяется суммированием строк 241-246.

По строкам 231 и 241 "Покупатели и заказчики" показываются по договорной или сметной стоимости отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги заказчикам (покупателям) до момента поступления платежей за них на расчетный (или иной) счет организации либо зачета взаимных требований, а по строкам 232 и 242 "Векселя к получению" отражается учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" задолженность покупателей, заказчиков и других дебиторов по отгруженной продукции (товарам), выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная полученными векселями.

На счете 62 учитываются суммы счетов-фактур к оплате за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные покупателям и заказчикам. На нем учитываются и расчеты в порядке плановых платежей. На отдельном субсчете отражаются векселя, полученные в оплату готовой продукции (работ, услуг, товаров). По новому Плану счетов на счете 62 учитываются и авансы полученные.

По общему правилу в бухгалтерском учете и отчетности должен применяться метод определения выручки от продажи только исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления).

В выручку от продажи могут быть включены доходы, не поступившие в организацию в виде денежной суммы, а только образовавшие дебиторскую задолженность покупателя (заказчика) за отгруженные продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги, которую отражают по дебету счета 62 и кредиту субсчета 90-1.

Торговая сделка считается в целом выполненной, если произошла отгрузка или передача иным способом продукции покупателю (заказчику), предъявлен счет с указанием стоимости товаров (услуг) и произошел обмен этой стоимости на наличные средства или на денежные платежные требования. При погашении задолженности покупателя в бухгалтерском учете производят запись: Д-т сч. 50, 51, 52 и др. К-т сч. 62.

Большая часть организаций не ждут обмена своих товаров или услуг на наличные деньги, а довольствуются получением от покупателя (заказчика) векселя или иного денежного документа. В современных условиях хозяйствования многие организации сознательно предоставляют рассрочку платежа - коммерческий кредит. Поэтому выручка от продажи отражается в учете сразу после отгрузки товаров, сдачи работ, оказания услуг и предъявления счета покупателю (заказчику).

Если организация не получила векселя на сумму проданного товара или не уверена в его оплате, то она может начислить резерв, компенсирующий риск при совершении торговой сделки (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Дебиторскую задолженность, по которой истекли сроки исковой давности или судом (арбитражным судом) в иске отказано, относят к безнадежным долгам. Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

При отражении данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, другими организациями следует учитывать сроки исковой давности, установленные законодательством, в том числе нормы, действующие по Указу Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. № 2204. При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также постановлением Правительства Российской Федерации от 18 августа 1995 г. № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)".

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 77) установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются у коммерческой организации по решению ее руководителя либо за счет средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты. Для некоммерческих организаций предусмотрено списание таких долгов на расходы по их деятельности, а для бюджетных - на уменьшение финансирования (фондов). Такая задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения финансового положения должника. При отражении дебиторской задолженности особое внимание следует уделить вопросам создания резервов сомнительных долгов.

Так, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 70) сказано, что "организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации".

Данное Положение разрешает создавать резервы сомнительных долгов в течение всего года (раньше такие резервы могли создаваться только в конце отчетного года). Порядок и сроки создания резервов сомнительных долгов должны быть предусмотрены в учетной политике организации. В настоящее время применяют два основных метода расчета сумм, отчисляемых в резерв сомнительных долгов.

Согласно первому методу, применяемому в практике зарубежных стран, на основании многолетних наблюдений определяют процент сомнительных долгов в общей сумме дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, который является базой для расчетов.

За счет прибыли образуют резерв на погашение сомнительных долгов. Не полученные с дебиторов долги в течение года относят на счет этого резерва. В конце каждого отчетного года сумму резерва корректируют в соответствии с принятым процентом и суммой дебиторской задолженности.

В соответствии со вторым методом, рекомендованным Минфином России, делаются отчисления в резерв по каждому долгу, признанному сомнительным на отчетную дату. Резерв для погашения сомнительных долгов создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности организации. Необходимая сумма резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния и платежеспособности должника, вероятности частичного или полного погашения задолженности.

Создание резервов сомнительных долгов отражается по дебету субсчета 91-2 и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности за счет средств резервов сомнительных долгов показывается по дебету счета 63 и кредиту счета 62.

Если до конца отчетного периода, следующего за периодом образования данных резервов, последние в какой-то части не будут использованы, то неизрасходованная сумма должна быть присоединена к прибыли отчетного периода. При этом в бухгалтерском учете делается запись: Д-т сч. 63 К-т субсч. 91-1.

При создании резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги за счет финансовых результатов дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе уменьшается на их сумму (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63). В пассиве баланса сумма образованных резервов сомнительных долгов отдельно не отражается, их величина и движение отражаются в отчете об изменениях капитала (форма № 3).

Следует подчеркнуть, что на практике у многих организаций вызывает затруднения правильное исчисление резервов сомнительных долгов. Основой для этого должна стать тщательно проведенная инвентаризация обоснованности задолженности по каждому дебитору.

Строки 231 и 241 заполняются по данным аналитического учета по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По счету 76 учитываются только суммы по расчетам за товары, работы и услуги. Дебиторская задолженность, по которой создан резерв сомнительных долгов, показывается за минусом образованного резерва, т.е. показатель строк 231 и 241 определяется расчетным путем как разница между суммой остатков по счетам 62 и 76 и остатком по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В активе и пассиве баланса по строкам 233 и 243 "Задолженность дочерних и зависимых обществ" и 623 "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами" отражаются данные по текущим операциям с дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты).

Данные по основному (преобладающему, участвующему) обществу и его дочерним (зависимым) обществам должны сводиться с учетом Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 (с изменениями и дополнениями). В новом Плане счетов отсутствует счет "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" (счет 78 по старому Плану счетов), так как внутригрупповые расчеты теперь отражаются в обычном порядке, т.е. с применением всей совокупности счетов раздела VI "Расчеты". В связи с этим строки 233, 243 и 623 заполняются на основании аналитических данных счетов 60, 62, 75, 76 и др.

По строке 244 "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" отражается дебиторская задолженность по суммам, не внесенным учредителями в уставный капитал, и задолженность акционеров за еще не выкупленные акции. Заполняется строка на основании дебетового остатка субсчета 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" счета 75.

По строке 245 "Авансы выданные" отражаются авансы, выданные под поставку продукции, товаров, других материальных ценностей либо под выполнение работ и оказание услуг, а также по оплате продукции и работ, принятых заказчиками по частичной готовности. Таким образом, по рассматриваемой статье показывается сумма уплаченных другим организациям авансов по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами. Заполняется строка на основании данных субсчета "Авансы выданные" счета 60.

По строке 246 "Прочие дебиторы" показывается задолженность: финансовых и налоговых органов, в том числе по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет; работников организации по предоставленным им ссудам и займам за счет средств этой организации или банковского кредита, по возмещению материального ущерба организации и т.п.; подотчетных лиц; по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке. По этой строке отражаются также штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании, и отнесенные на финансовые результаты организации. Заполняется строка по данным дебетовых остатков по счетам 68, 69, 70, 71, 73, 76 и др.

Строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения". В группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" показываются краткосрочные займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев строка 251 собственные акции, выкупленные у акционеров строка 252 инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и т.п.

По строке 250 отражается общая стоимость краткосрочных финансовых вложений (на срок не более 12 месяцев) в оценке по стоимости их вложения или приобретения (за исключением ценных бумаг, котирующихся на бирже). Наряду с финансовыми вложениями, учтенными на счете 58 "Финансовые вложения", по данной строке акционерными обществами показывается стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров. Показатель строки определяется суммированием строк 251-253. (См. также комментарий к строке 140, так как заполнение строки 250 по счетам 58 и 59 аналогично порядку заполнения статьи "Долгосрочные финансовые вложения"). По строке 251 "Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев" отражается сумма краткосрочных финансовых вложений в зависимые общества, учтенных на счете 58 "Финансовые вложения".

Строка 252 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" заполняется по данным счета 81 "Собственные акции (доли)". По строке 253 "Прочие краткосрочные финансовые вложения" отражаются инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям. Заполняется по данным аналитического учета к счету 58 "Финансовые вложения".

Строка 260 "Денежные средства". В группе статей "Денежные средства" по строкам 261 "Касса", 262 "Расчетные счета" и 26 "Валютные счета" показывается остаток денежных средств организации в кассе, на расчетных и валютных счетах в банках.

При отражении операций по счету 50 "Касса" необходимо руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 40.

При несоблюдении условий работы с денежной наличностью и нарушении порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации организациями и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, к ним применяются соответствующие меры финансовой ответственности с зачислением сумм взыскиваемых штрафов в федеральный бюджет.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с новым Планом счетов денежные документы учитываются на одноименном субсчете 3 счета 50 (счет 56 "Денежные документы" упразднен). К счету 52 "Валютные счета" открываются субсчета: "Транзитный валютный счет", "Специальный транзитный валютный счет", "Валютные счета внутри страны" и "Валютные счета за рубежом".

При отражении операций на транзитных и текущих валютных счетах следует руководствоваться соответствующими указаниями Банка России. Стоимость иностранной валюты, подлежащей покупке или продаже банком согласно поручению организации, первоначально отражается по дебету счета 57 "Переводы в пути" и кредиту соответственно счетов 51 и 52.

По строке 264 "Прочие денежные средства" показываются суммы, учитываемые организацией в установленном порядке на счетах 55 "Специальные счета в банках" и 57 "Переводы в пути".

Показатель строки 260 определяется суммированием строк 261-264.

Строка 261 заполняется по данным остатка счета 50 "Касса";

строка 262 - по данным остатка счета 51 "Расчетные счета"; строка 263 - по данным остатка счета 52 "Валютные счета"; строка 264 - по данным остатков по счетам 55 "Специальные счета в банках" и 57 "Переводы в пути".

По строке 270 "Прочие оборотные активы" показываются

суммы, не нашедшие отражения по другим статьям раздела II актива баланса.

Одним из требований международных стандартов финансовой отчетности является раскрытие существенной информации. В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" существенной признается информация, без знания которой невозможна оценка заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11).

Такая информация подлежит обязательной расшифровке.

В ранее действовавшей Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности было предусмотрено, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5 %. Такой подход к границе существенности отчетной информации сохранен и в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету (п. 18.1 ПБУ 9/99). Применительно к статье "Прочие оборотные активы" это означает, что если данные по ней превышают 5 % итога актива бухгалтерского баланса, то организации в пояснительной записке необходимо расшифровать состав данной статьи.