55. Содержание и особенности составления формы №2 бухгалтерской отчетности «отчет о прибылях и убытках»

ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Отчет о прибылях и убытках российских организаций в послед-

ние годы был весьма существенно трансформирован, он стал более

компактным, и прозрачным для пользователей бухгалтерской инфор-

мации по своей структуре и содержанию приблизился к требованиям

и формату международных стандартов финансовой отчетности.

В действующих нормативных документах указано, что каждый

хозяйствующий субъект должен составить отчет о прибылях и убыт-

ках с тем, чтобы получить данные о соотношении доходов и расхо-

дов. Это требование нашло отражение и в новом налоговом кодексе

РФ. Исходя из принципов бухгалтерского учета этот отчет должен

быть ясным и наглядным, содержать все доходы и расходы с учетом

требования полноты. Доходы и расходы в соответствии с принципом

начисления (допущения временной определенности фактов хозяйст-

венной деятельности) относятся к тому отчетному периоду, в котором

они имели место независимо от фактического времени поступления

или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Прин-

цип начисления предполагает, что все хозяйственные операции и

иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бух-

галтерского учета, а следовательно и в бухгалтерской отчетности в

тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от

получения или выплаты денежных средств (их эквивалентов). Прин-

цип начисления позволяет сблизить во времени момент сопоставле-

ния затрат и доходов, более точно представить результаты коммерче-

ских и финансовых операций. При использовании данного принципа

в учете фиксируются обязательства предприятия, связанные с буду-

щими платежами, или предстоящие в будущем денежные поступле-

ния. Все это создает важную информацию для прогнозирования бу-

дущих финансовых результатов и будущего развития предприятия,

отдельных направлений его деятельности. При невозможности полу-

чения части задолженности от дебиторов, следует провести коррек-

тировку задолженности путем своевременного начисления резерва на

сомнительные долги за счет уменьшения финансового результата от-

четного периода.

В нормативных документах, а также в специальной литературе

называются различные требования к составлению отчета о прибылях

и убытках. Так, структура построения отчета о прибылях и убытках,

предусмотренная в положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтер-

ская отчетность организации" (п. 23 ПБУ 4/99) предусматривает раз-

120

дельно раскрывать в отчете как минимум выручку от продажи това-

ров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от уча-

стия в других организациях, прочие операционные доходы, внереали-

зационные и чрезвычайные доходы. ПБУ 9/99 "Доходы организации"

и ПБУ 10/99 "Расходы организации" содержат требование выделять в

отчете о прибылях и убытках характер деятельности, вид доходов,

размер и условия их получения для признания поступления доходами

от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (опера-

ционными, внереализационными или чрезвычайными). Указанные

выше требования и рекомендации можно объединить в пять эконо-

мических принципов составления отчета о прибылях и убытках:

1. недопущение взаимозачета статей доходов и расходов (прин-

цип расчета финансового результата методом брутто);

2. детализация доходов и расходов по видам (принцип детализа-

ции доходов и расходов);

3. детализация затрат по функциям управления - производство,

управление и сбыт (принцип построения отчета о прибылях и убыт-

ках по функциям управления);

4. отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов

в зависимости от отношения к отчетному периоду их причин (прин-

цип периодизации);

5. разделение финансового результата на результат от основной и

прочей деятельности (принцип разделения результатов).

Рассмотрим указанные принципы более подробно. Принцип рас-

чета финансового результата по методу брутто предусматривает

отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозаче-

тов. Метод нетто, напротив, допускает суммирование (сверстку) од-

нородных доходов и расходов, при этом отражается только результат

сложения.

Только расчет финансового результата по методу брутто в со-

стоянии обеспечить требуемую норму Положения пo ведению

бyxгaлтepcкoго учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе-

дерации (п. 40), запрещающую взаимозачет между статьями активов

и пассивов баланса, статьями прибылей и убытков на счете прибылей

и убытков. Указанная правовая норма должна применяться всеми хо-

зяйствующими субъектами. Исключения допускаются только на ос-

нове отдельных правовых положений, например, для субъектов мало-

го предпринимательства, в которых допускается упрощенная система

бухгалтерского учета и налогообложения.

Принцип детализации доходов и расходов по видам связан с их

характером. Это, прежде всего, означает, что все доходы и расходы

121

отчетного периода должны быть структурированы определенным

образом.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ10/99 "Расходы

организации в отчете о прибылях и убытках четко выделено четыре

раздела: I - Доходы и расходы по обычным видам деятельности; II -

Операционные доходы и расходы; III - Внереализационные доходы и

расходы IV - Чрезвычайные доходы и расходы. В указанных ПБУ

также учитываются требование о раскрытии информации о характере

деятельности, виде доходов, размере и условиях их получения для

признания поступлений доходами от обычных видов деятельности

или прочими поступлениями (операционными, внереализационными

или чрезвычайными).

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов,

каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов

от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем по-

казывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям

управления предполагает относить доходы и расходы к определенным

областям деятельности организации и таким образом оценить их эко-

номическое действие. Следует подчеркнуть, что отнесение доходов к

отдельным сферам деятельности организации представляет некото-

рую условность.

Если в отношении расходов кроме прямого отнесения можно

воспользоваться некоторыми методами их распределения, то одно-

значно причислить доходы к центрам возникновения в производстве,

сбыте или управлении практически сложно. Дальнейшее подразделе-

ние доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках согласно ПБУ

4/99, например, по изделиям или рынкам сбыта производится на ос-

нове учетной политики и учредительных документов в пояснитель-

ной записке. При этом организация вправе отказаться от приведения

таких сведений, если их опубликование способно причинить значи-

тельный ущерб самой организации.

Принцип периодизации. В отчете о прибылях и убытках отража-

ются части издержек и поступлений, относящихся к данному отчет-

ному периоду, в котором была произведена продукция или оказаны

услуги, как доход. Такая периодизация поступлений является основой

для периодизации затрат. Затраты как расходы относятся к тому пе-

риоду, в котором согласно принципа начисления (временной опреде-

ленности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, не-

зависимо от фактического времени поступления или выплаты денеж-

ных средств, связанных с этими фактами.

122

Принцип разделения результата. Отчет о прибылях и убытках

должен строиться по принципу разделения результата. Доходы и рас-

ходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и про-

чие составляющие финансового результата были прозрачными (т.е.

распознаваемы). Это необходимо в связи с экономической оценкой

хозяйственной деятельности организации. Такое разделение финан-

сового результата позволяет, с одной стороны, внешним пользовате-

лям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый ре-

зультат от случайных факторов, а внутренним пользователям прини-

мать соответствующие управленческие решения по максимизации

прибыли и уменьшению убытков (потерь) в деятельности организа-

ции. Разделение финансового результата может производиться на ос-

нове двух критерием:

• критерий регулярности - разделяет общий финансовый резуль-

тат на результаты от основной (обычной) деятельности организации

или прочей (неосновной) деятельности для организации;

• критерий отношения к виду хозяйственной деятельности -

подразделяет финансовый результат от основной деятельности на

результаты от производственной (коммерческой) и финансовой

деятельности.

3.3. СТРУКТУРА И СОДЕРЖАНИЕ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции,

работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов

и аналогичных обязательных платежей)" показываются выручка от

продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнение

работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операции

(поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной дея-

тельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности,

признанные организацией в бухгалтерским учете в соответствии с ус-

ловиями, определенными для ее признания в Положении по бухгал-

терскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организация", и в сумме, исчис-

ленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанно-

го Положения, включая условия договоров по продаже товаров, про-

дукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (наки-

док), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неде-

нежными средствами и т.п.).

123

К обязательным платежам, которые в соответствии с установлен-

ным порядком не признаются организацией доходами, в частности,

относятся суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности, в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" (см. табл. 3.1) или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

При заполнении данной статьи следует учитывать, понятие выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг, определение величины выручки и условия ее признания, которые приведены в положении по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Особенностью определения доходов от обычных видов деятельности в виде выручки является наличие трех видов поступлений, которые при определенных условиях включаются либо в состав выручки от продажи, либо в состав операцией доходов. К ним относятся: а) поступления, получение которых связано с предметом деятельности организации по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение пользование) своих активов по договору аренды (выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата); б) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (при этом выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, например, лицензионные платежи, включая роялти за пользование объектами интеллектуальной собственности); в) участие в уставных капиталах других организаций (в этом случае выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью).

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Применение понятия "предмет деятельности" для приведенных трех видов поступлений подразумевает одно важное требование бухгалтерского учета - требование существенности. Если величина одного из составляющих перечисленных выше поступлений существенно влияет на оценку финансового положения и финансовые результаты деятельности организации, а также движение денежных средств, то эти поступления должны формировать выручку, а не операционные доходы. В дальнейшем предполагается, что в будущем арендная плата однозначно будет считаться выручкой от продажи, т.к. деятельность организации по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды является по российскому законодательству услугой.

В Методических рекомендациях по формированию бухгалтерской отчетности особо подчеркивается необходимость приведения расшифровки выручки от продажи по отдельным видам деятельности по причине их существенности (операционные сегменты).

Важным условием при заполнении статьи "Выручка" (стр. 010) является момент признания выручки.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Организация имеет право на получение выручки.

Данное право подтверждается договором, заключенным между сторонами. Однако отсутствие договора не означает утрату права на получение выручки. Обмен письмами, телеграммами, выставление счета, предъявление счета-фактуры и т.д. - все эти документы и действия сторон также подтверждают установление договорных отношений между сторонами и, соответственно, появление права на получение выручки.

2. Сумма выручки может быть определена.

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Это условие предполагает получение (или наличие права на получение) денежных средств или имущества в оплату отгруженной продукции (товаров). Отметим, что понятие экономической выгоды применяется при определении доходов согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ:

"В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса..."

При этом следует иметь в виду, что данное условие не обуславливает выполнение каких-либо специальных расчетов в случае продажи продукции по цене ниже себестоимости или по цене ниже рыночной. Подобные требования содержатся в налоговом законодательстве (ст. 40 Налогового кодекса РФ) и при бухгалтерском отражении операции не применяются.

4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

На практике возможны ситуации, когда договором предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода от предприятия к покупателю права владения, пользования и распоряжения продукцией (товаров) и риска ее случайной гибели. Одна из распространенных ситуаций - это когда право собственности переходит после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации. В этом случае выручка от продажи такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств. До этого момента данная продукция (товары) учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Соблюдение данного требования обеспечивается составлением калькуляций, смет затрат на производство продукции (работ, услуг) с учетом специфики отдельных отраслей.

Если хотя бы одно требование в отношении поступивших денежных средств или активов не исполнено, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 предприятие имеет право признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления одним из двух способов:

• по мере готовности работы, услуги, продукции;

• по завершении выполненной работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ,

оказания услуг, изготовления изделий организация может применять

в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания

выручки. В этой связи, предприятию следует закрепить один из вы-

126

бранных способов момента признания выручки в отношении кон-

кретных видов продукции в качестве элемента учетной политики.

Что касается признания в бухгалтерском учете выручки от пре-

доставления за плату во временное пользование (временное владение

и пользование) активов, прав, возникающие из патентов на изобрете-

ния, промышленные образцы и других видов интеллектуальной соб-

ственности и от участия в уставных капиталах других организаций,

должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

1) организация имеет право на получение выручки;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной опе-

рации произойдет увеличение экономических выгод организации.

По строкам "В том числе от продаж" показывается выручка от

продаж по отдельным видам деятельности предприятия. В соответст-

вии с п.18 ПБУ 9/99 в случае, если выручка по обычным видам дея-

тельности составляет 5 и более процентов, то она подлежит отраже-

нию в Отчете о прибылях и убытках. В то же время, если предпри-

ятие сочтет это целесообразным, то оно вправе дать более детальную

расшифровку общей выручки от продаж.

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, ра-

бот, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продук-

ции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном пе-

риоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отража-

ют по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от про-

дажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками

рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учет-

ную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отраже-

на в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство

счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фак-

тической производственной себестоимости выпущенной из производ-

ства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной

(плановой) их себестоимостью, включается в статью "Себестоимость

проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае, когда факти-

ческая производственная себестоимость ниже нормативной (плано-

вой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по

указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ,

услуг следует руководствоваться требованиями Положения по бух-

127

галтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организаций" отраслевыми

инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования

себестоимости продукции (работ, услуг).

В случае признания организацией в соответствии с установлен-

ным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости

проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по

обычным видам деятельности, по данной статье отражаются затраты

на производство проданных продукции, работ, услуг без учета обще-

производственных расходов. Общепроизводственные расходы при

этом отражаются по статье "Управленческие расходы".

При этом указания по заполнению статьи "Себестоимость про-

данных товаров, продукции, работ, услуг" распространяются на орга-

низации, занятые видами деятельности, связанными с материальным

производством, и организации, чья деятельность носит посредниче-

ский характер.

По видам деятельности, связанным с материальным производст-

вом, по данной статье отражаются затраты по производству продук-

ции, выполнению работ, оказанию услуг (без учета сумм, отражае-

мых по статье "Управленческие расходы"), относящиеся к проданной

продукции (работам, услугам), а по видам деятельности, носящим по-

среднический характер, стоимость товаров или ценных бумаг, выруч-

ка от продажи которых отражена по статье "Выручка (нетто) от про-

дажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добав-

ленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей).

Организации, занятые производством промышленной продукции,

при продаже своей продукции через торговые точки, находящиеся на

территории и за пределами организации и состоящие на ее балансе,

отражают эту продажу в бухгалтерском учете в общем порядке как

продажу сторонним лицам, т.е. по статье "Себестоимость продажи

товаров, продукции, работ, услуг" отражают затраты, связанные с

производством этой продукции. При продаже через указанные торго-

вые точки приобретенных на стороне товаров по статье "Себестои-

мость продажи товаров, продукции, работ, услуг" такие организации

показывают их покупную стоимость как организации, занятые торго-

вой деятельностью.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятель-

ности относятся расходы связанные с изготовлением и продажей

продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами

также считаются расходы, осуществление которых связано с выпол-

нением работ, оказанием услуг. При формировании расходов по

обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группи-

ровка по следующим элементам:

128

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Отметим, что понятия "Расходы по обычным видам деятельно-

сти" и "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, ус-

луг" не являются тождественными. В рамках одного отчетного пе-

риода данные показатели могут не совпадать как по величине, так и

по составу.

Это непосредственно следует из п. 9 ПБУ 10/99, где предусмот-

рено следующее:

"Для целей формирования организацией финансового результата

деятельности от обычных видов деятельности определяется себе-

стоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая

формируется на базе расходов по обычным видам деятельности,

признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные пе-

риоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению

доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок,

зависящих от особенностей производства продукции, выполнения

работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепро-

дажи) товаров".

Иными словами, себестоимость проданных товаров, продукции,

работ, услуг состоит из:

• расходов текущего года;

• расходов предыдущих отчетных периодов;

• переходящих расходов, имеющих отношение к доходам после-

дующих отчетных периодов.

Кроме того, в зависимости от отраслевых особенностей произ-

водства продукции себестоимость может быть откорректирована.

При формировании статьи "Себестоимость проданных товаров,

продукции, работ и услуг" следует иметь в виду, что в соответствии с

п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при од-

новременном выполнении следующих условий:

1. Расход производится в соответствии с конкретным догово-

ром, требованием законодательных и нормативных актов, обы-

чаями делового оборота.

2. Сумма расхода может быть определена.

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной опе-

рации произойдет уменьшение экономических выгод организации.

129

Таким образом, одним из основных принципов признания расхо-

дов согласно п.18 ПБУ 10/99 являются:

"Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они

имели место, независимо от времени фактической выплаты денеж-

ных средств и иной формы осуществления (допущение временной оп-

ределенности фактов хозяйственной деятельности)".

В случае признания организацией в соответствии с установлен-

ным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости

проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по

обычным видам деятельности, по данной статье отражаются затраты

на производство проданных продукции, работ, услуг. Новым в отече-

ственной практике является не включение в данные по этой статье не

только общехозяйственных расходов, но и общепроизводственных

расходов. Общепроизводственные расходы также как и общехозяйст-

венные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие рас-

ходы". При этом по отдельным организациям следует учитывать, что

в составе общепроизводственных расходов могут учитываться и пря-

мые затраты (например, амортизационные отчисления), и косвенные

затраты. Прямые затраты не должны отражаться по статье "Управ-

ленческие расходы".

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки об-

ращения в данные статьи "Себестоимость проданных товаров, про-

дукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Ком-

мерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

В случае признания организацией в соответствии с установлен-

ным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости

проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в

качестве расходов по обычным видам деятельности, расходы органи-

зации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций,

осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги об-

щественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расхо-

ды". Таким образом, данные по статье "Коммерческие расходы" бу-

дут показывать уровень затрат, связанных со сбытом (продажей) про-

дукции (работ, услуг) как у производителей, так и у организаций, за-

нятых торговой деятельностью.

При заполнении данной статьи следует иметь в виду положение

по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, в соот-

ветствии с которым коммерческие расходы могут признаваться по

принятой организацией учетной политики в себестоимости продан-

ных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их

признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

130

Организация - профессиональный участник рынка ценных бу-

маг по статье "Управленческие расходы" отражается сумма издер-

жек по ее деятельности. При заполнении данной статьи следует

иметь в виду положение по бухгалтерскому учету "Расходы органи-

зации" ПБУ 10/99, в соответствии с которым управленческие рас-

ходы могут признаваться по принятой организацией учетной поли-

тики в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг

полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по

обычным видам деятельности.

Статья "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обыч-

ным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяется

расчетно как разница между данными статьи "Выручка (нетто) от

продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на до-

бавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных плате-

жей)" и данными статьи "Себестоимость проданных товаров, продук-

ции, работ, услуг".

Таким образом, статья "Валовая прибыль" является расчетным

показателем, играющим важную роль при оценке финансового со-

стояния организации она широко используется в расчетах ряда пока-

зателей для нужд управления затратами, ценообразования и т.п.

Некоммерческие организации, получающие доходы от предпри-

нимательской деятельности, отражают выручку от продажи, себе-

стоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и финансо-

вый результат от продаж в соответствии с общим порядком, с неко-

торыми особенностями. Так, в соответствии с Гражданским кодексом

Российской Федерации некоммерческие организации могут осущест-

влять предпринимательскую деятельность лишь постольку, посколь-

ку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соот-

ветствующую этим целям. В связи с особенностями формирования

доходов и расходов (сметы доходов и расходов) некоммерческой ор-

ганизации имеются отдельные исключения применения общих пра-

вил бухгалтерского учета, установленные для коммерческих органи-

заций. Таким исключением, в частности, для некоммерческих органи-

заций при формировании расходов является не начисление амортиза-

ции по объектам основным средствам и другому амортизируемому

коммерческими организациями имуществу, принятому к бухгалтер-

скому учету после 1 января 2000 г.

В разделах "Операционные доходы и расходы" и "Внереализаци-

онные доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные

организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с ус-

ловиями, определенными для их признания в Положении по бухгал-

131

терскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положении по

бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и в сумме в

соответствии с требованиями указанных положений.

"Перечень операционных и внереализационных доходов и расхо-

дов приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы орга-

низации" ПБУ 9/99 и Положении по бухгалтерскому учету "Расходы

организации" ПБУ 10/99. При пользовании указанными положениями

следует иметь в виду, что перечень операционных доходов и расхо-

дов носит по сути дела закрытый характер, а перечень внереализаци-

онных доходов и расходов - открытый.

В этих положениях подробно даны указания по признанию рас-

ходов (наличие трех условий и соблюдение других приведенных тре-

бований), по определению в бухгалтерском учете величин прочих до-

ходов и расходов (операционных и внереализационных доходов и

расходов).

По статье "Проценты к получению" раздела "Операционные до-

ходы и расходы" отражаются операционные доходы в сумме причи-

тающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям,

депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предостав-

ление в пользование денежных средств организации, за использова-

ние кредитной организацией денежных средств, находящихся на сче-

те организации в этой кредитной организации.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других ор-

ганизаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учре-

дительными документами, организация отражает в составе прочих

доходов в части операционных по статье "Доходы от участия в дру-

гих организациях" указанного раздела.

В образце формы отчета о прибылях и убытках (см. табл. 3.1)

приведены три статьи, раскрывающие отдельные составляющие

операционных доходов и расходов: "Проценты к получению", "Про-

центы к уплате", "Доходы от участия в других организациях". Сле-

дует иметь в виду, что при формировании организацией отчета о

прибылях и убытках эти статьи необязательны для заполнения, если

они несущественны для оценки финансовых результатов деятельно-

сти организации.

Если статьи являются существенными, то по статье "Проценты к

получению" отражаются операционные доходы в сумме причитаю-

щихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депо-

зитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление

в пользование денежных средств организации, за использование кре-

дитной организацией денежных средств, находящихся на счете орга-

132

низации в этой кредитной организации. При этом выполнение требо-

вания существенности может привести к дальнейшей детализации в

отчете о прибылях и убытках процентов к получению по отдельным

их видам.

Организация, у которой есть доходы, связанные с участием в ус-

тавных капиталах других организаций и подлежащие получению по

сроку в соответствии с учредительными документами, если это не яв-

ляется предметом ее деятельности, отражает их в составе прочих до-

ходов в части операционных по статье "Доходы от участия в других

организациях".

По статье "Проценты к уплате" раздела "Операционные доходы

и расходы" отражаются операционные расходы в сумме причитаю-

щихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигаци-

ям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных

средств (кредитов, займов).

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с ус-

тановленным порядком к операционным доходам и расходам, отра-

жаются по статьям "Прочие операционные доходы" или "Прочие опе-

рационные расходы" раздела. При этом по статье "Прочие операци-

онные расходы" отражаются расходы, связанные с получением опе-

рационных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получе-

нию", "Доходы от участия в других организациях". В случае если

размер указанных расходов является по оценке организации сущест-

венным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям

"Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организа-

циях". Организацией должны быть даны соответствующие пояснения

по данному вопросу.

В частности, по статье "Прочие операционные доходы" должна

отражаться прибыль, полученная (подлежащая получению) организа-

цией в результате совместной деятельности (по договору простого

товарищества). При этом результат (прибыль или убыток) от переда-

чи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества,

выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче

этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, оста-

точной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации),

отражается в составе прочих операционных доходов или расходов.

По статье "Прочие операционные доходы" отражается также сумма

вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование

имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины

вклада (в части денежных средств).

133

При выбытии основных средств и иных активов, отличных от де-

нежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в

результате их продажи, расходы, связанные с продажей основных

средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме ино-

странной валюты), продукции, товаров, отражаются по статье "Про-

чие операционные расходы". По этой же статье отражается остаточ-

ная стоимость проданных объектов основных средств и иных аморти-

зируемых активов.

При этом по статье "Прочие операционные доходы" подлежит

отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии

с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с

учетом суммовых разниц и пр.).

В случае, если операционные расходы и связанные с ними дохо-

ды, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по

характеру факта хозяйственной деятельности, не являются сущест-

венными для характеристики финансового положения организации

или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не

показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

При выбытии объектов основных средств и иных активов по при-

чине невозможности использования ввиду непригодности к дальней-

шей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например,

передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрез-

вычайных ситуаций), когда является определенным неполучение до-

ходов или поступление активов в результате этих операций, убыток

от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах

бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализа-

ционные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имуще-

ства в результате чрезвычайных ситуаций).

По статье "Прочие операционные расходы" также отражаются

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными орга-

низациями, расходы организации по содержанию законсервирован-

ных производственных мощностей и объектов, мобилизационных

мощностей, расходы, связанные с аннулированием производственных

заказов (договоров), прекращением производства, не давшего про-

дукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата

консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и

т.п.), если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным

бумагам. Кроме того, в составе прочих операционных расходов отра-

жаются и суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и

сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установлен-

ным законодательством Российской Федерации порядком.

134

По статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и

убытках отражаются "штрафы, пени, неустойки за нарушение усло-

вий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании;

поступления в возмещение причиненных организации убытков; при-

быль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредитор-

ской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой

давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке в уста-

новленном порядке имущества и обязательств, выраженных в ино-

странной валюте; сумма дооценки активов (за исключением внеобо-

ротных) в разрешенных случаях; принятие к учету имущества, ока-

завшегося в излишке по результатам инвентаризации, и т.п.

По статье "Внереализационные доходы" отражается также опре-

деляемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с полу-

чением начиная с 1 января 2000 года безвозмездно активов (основных

средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг,

денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.

Состав статьи "Внереализационные доходы" определен положе-

нием по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, со-

гласно которому к внереализационным доходам для коммерческих

организаций относятся активы, полученные безвозмездно, в том чис-

ле по договору дарения. К активам, полученным безвозмездно, могут

относиться и полученные бюджетные средства.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет го-

сударственной помощи" бюджетные средства списываются со счета

учета целевого финансирования как увеличение финансовых резуль-

татов организации.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет

бюджетных средств и подлежащим амортизации, согласно дейст-

вующим правилам, в общем порядке начисляются амортизационные

отчисления.

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финанси-

рования производится на систематической основе:

• суммы бюджетных средств на финансирование капитальных

расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборот-

ных активов, подлежащих согласно действующим правилам аморти-

зации, или в течение периода признания расходов, связанных с вы-

полнением условий предоставления бюджетных средств на приобре-

тение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно

действующим правилам. При этом целевое финансирование учитыва-

ется в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов вне-

оборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в те-

135

чение срока полезного использования объектов внеоборотных акти-

вов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты

как внереализационные доходы;

• суммы бюджетных средств на финансирование текущих расхо-

дов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они

предоставлены. При этом целевое финансирование признается в ка-

честве доходов отчетного периода в момент получения, но не ранее

отпуска материально-производственных запасов в производство про-

дукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты

труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением опре-

деленных условий, то период, в течение которого производится списа-

ние суммы со счета учета целевого финансирования, должен опреде-

ляться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

Аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете приме-

няется по другим активам, полученным безвозмездно (без примене-

ния счета учета целевого финансирования)".

По статье "Внереализационные расходы" в отчете о прибылях и

убытках отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий

договоров, которые признаны организацией-должником; возмещение

причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявлен-

ные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой

истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыска-

ния; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установлен-

ном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной

валюте; сумма уценки активов (за исключением внеоборотных) в раз-

решенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и

товаров в конце отчетного года), убытки от списания ранее присуж-

денных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы

возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки

от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по

решениям суда не установлены; судебные расходы и т.п.

Состав статьи "Внереализационные расходы" определен положе-

нием по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

Так, согласно ПБУ 10/99 суммовые разницы, возникающие в связи с

погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным

(выданным) займам, отражаются в составе внереализационных дохо-

дов или расходов.

В случае если внереализационные расходы и связанные с ними

доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного

по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются суще-

136

ственными для характеристики финансового положения организации

или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не

показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

По статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные

платежи" отражается сумма налога на прибыль (доход) исчисленная

организацией в соответствии с установленным законодательством

Российской Федерации порядком и отраженная в бухгалтерском уче-

те как задолженность перед бюджетом, а также учтенная задолжен-

ность перед бюджетом и государственными внебюджетными фонда-

ми по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением

учитываемых в установленном порядке в составе прочих операцион-

ных расходов).

Указанная сумма по данной статье отражается в бухгалтерском

учете как задолженность перед бюджетом на основе данных состав-

ленной организацией налоговой декларации (расчета).

Результат от обычной деятельности организации определяется

исходя из данных, отраженных по разделам I-III отчета о прибылях

и убытках и отражается по статье "Прибыль (убыток) от обычной

деятельности".

Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток

формируется исходя из прибыли или убытка от обычной деятельно-

сти с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных об-

стоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, по-

жара, аварии, национализации и т.п.), в случае их возникновения. Та-

ким образом, в форме № 2 приводятся два показателя, характери-

зующие финансовые результаты деятельности организации: прибыль

(убыток) от обычной деятельности и чистая прибыль организации.

Первый показатель является результатом сложения доходов от

обычных видов деятельности, операционных и внереализационных

доходов за вычетом соответствующих расходов (расходов по обыч-

ным видам деятельности, операционных и внереализационных расхо-

дов), а также налога на прибыль и иных аналогичных обязательных

платежей.

Второй показатель является продолжением первого, так как при-

быль (убыток) от обычной деятельности корректируется на результат

последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельно-

сти (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), в

случае их возникновения.

По статье "Чрезвычайные доходы", в частности, могут быть от-

ражены суммы страхового возмещения и покрытия из других источ-

ников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других

137

чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) орга-

низацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списа-

ния непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию

активов.

По статье "Чрезвычайные расходы" отражаются, например стои-

мость утраченных материально-производственных ценностей, убытки

от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий,

стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежа-

щих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основ-

ных средств и пр.

Характеристика чрезвычайных доходов и расходов приведена в

положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ

9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99."

Справочно к отчету о прибылях и убытках акционерным общест-

вом должны приводиться данные о дивидендах (прибыли), приходя-

щихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкно-

венных акций руководствуются Методическими рекомендациями по

раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию,

утвержденными приказом Министерства финансов Российской Феде-

рации от 21 марта 2000 г. № 29н. Исчисление данных о прибыли,

приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществ-

ляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям

учредительных документов.

Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетно-

сти информация в отношении показателей прибыли (убытка) на ак-

цию подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Организации других организационно-правовых форм указанный

раздел в отчете о прибылях и убытках может не приводить его при

формировании отчета.

Следует иметь в виду, что любая существенная для пользовате-

лей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей

прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной

записке.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета

о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей

и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчет-

ного периода, в сравнении с данными за аналогичный период преды-

дущего года. Организации могут принять решение представлять дан-

ные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соот-

ветствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

138

В образце формы отчета о прибылях и убытках (см. табл. 3.1)

предусмотрено представление расшифровок отдельных прибылей и

убытков. При этом допускается представление указанных расшифро-

вок либо в виде самостоятельного раздела "Расшифровка отдельных

прибылей и убытков", либо организации могут принять решение

представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде рас-

шифровок к соответствующим статьям отчета о прибылях и убытках

("в том числе" или "из них").

Структура и содержание отчета о прибылях и убытках в послед-

ние годы в России весьма значительно трансформировались. Форма

отчета стала более компактной и удобной для использования, по сво-

ему содержанию она в значительной мере приведена к требованиям,

изложенным в международном стандарте финансовой отчетности

МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", а также 4-ой Ди-

рективы ЕЭС. В ней, за исключением статьи "Налог на прибыль и

иные аналогичные платежи" отсутствуют показатели, носящие нало-

говый характер, которые не являются предметом данного отчета. Из-

менена структура показателей разделов о составных частях, форми-

рующих чистую прибыль организации. Целевая направленность и

принципы построения отчета о прибылях и убытках напрямую связа-

ны с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы органи-

зации". Это касается группировки доходов и расходов на доходы и

расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.

Последние в свою очередь подразделены на операционные, внереали-

зационные и чрезвычайные. В отчет введены промежуточные расчет-

ные показатели, напрямую не выводимые из данных счетов бухгалтер-

ского учета (валовая прибыль, прибыль до налогообложения).

Главные изменения связаны с составляющими чистой прибыли

организации в части затрат на производство, вычитаемых из выручки

от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Эти составляющие в

виде себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг,

коммерческих и управленческих расходов будут определяться исходя

из правил бухгалтерского учета. Себестоимость проданных товаров,

продукции, работ, услуг для большинства организаций будут состав-

лять в основном прямые затраты в виде материальных затрат, затрат

на оплату труда и отчисления на социальные нужды работников, не-

посредственно занятых производством продукции, выполнением ра-

бот, оказанием услуг, амортизационных отчислений на полное вос-

становление основных средств, используемых для производственной

деятельности.

139

Коммерческие расходы как затраты, связанные со сбытом про-

дукции (работ, услуг) у производителей и товаров у торговых и сбы-

товых организаций, и управленческие расходы как совокупность ад-

министративно-управленческих расходов, расходов на содержание

общехозяйственного персонала, не связанного с производственным

процессом, расходов по оплате информационных и консультацион-

ных услуг и других аналогичных по назначению расходов могут еже-

месячно списываться в качестве условно постоянных непосредствен-

но в дебет счета 90 "Продажи".

Исчисленный результат, полученный от вычитания из выручки от

продажи себестоимости проданных товаров, продукции, работ и ус-

луг, коммерческих и упарвленческих расходов, будет характеризо-

вать прибыль или убыток от продаж.

Согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации

(п. 23) отчет о прибылях и убытках содержит числовые показатели,

которые приведены в табл. 3.1, состоящей из четырех граф: гр. 1 –

наименование показателя, гр. 2 – код строки, гр. 3 – за отчетный пе-

риод, гр. 4 - за аналогичный период прошлого года.