90. Лизинг: понятие, виды, учет

Лизинг - вид инвестиционной деятельности, при котором имущество по указанию лизингополучателя приобретается лизинговой компанией и передается во владение и пользование лизингополучателю на основании договора лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

При операциях лизинга оказываются разделенными право собственности, которое остается за лизингодателем, и право владения (т.е. право использования по своему усмотрению), которое переходит к лизингополучателю - промышленной или торговой организации. Современное российское законодательство разрешает применять к оборудованию, передаваемому в лизинг, ускоренные сроки амортизации и относить лизинговые платежи лизингополучателя на себестоимость продукции, что позволяет сокращать налоговые отчисления и делает лизинг наиболее привлекательным способом приобретения имущества.

Лизинговая сделка, в свою очередь, представляет собой совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Лизинговая сделка включает в себя следующие этапы:

- пользователь (после вступления в лизинговые отношения - лизингополучатель) сообщает лизинговой компании, какое оборудование ему необходимо;

- лизинговая компания, убедившись в ликвидности проекта, покупает это оборудование у фирмы-изготовителя либо другого юридического или физического лица, продающего имущество, являющееся объектом лизинга;

- лизинговая компания (лизингодатель), став собственником оборудования, передает его во временное пользование с правом дальнейшего выкупа (определяется договором) лизингополучателю, получая взамен лизинговые платежи.

Согласно российскому законодательству существуют две основные формы лизинга: внутренний и международный. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель, лизингополучатель и продавец (поставщик) являются резидентами РФ. Внутренний лизинг регулируется законодательством РФ. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ. Если предмет лизинга находится в собственности резидента РФ, договор международного лизинга регулируется законодательством РФ; если предмет лизинга находится в собственности нерезидента РФ, то договор международного лизинга регулируется федеральными законами в области внешнеэкономической деятельности.

Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) определяет основные типы лизинга:

- долгосрочный лизинг осуществляется в течение трех и более лет;

- среднесрочный лизинг - в течение от полутора до трех лет;

- краткосрочный лизинг - в течение менее полутора лет.

В настоящее время в хозяйственной практике развитых стран применяются различные виды лизинга, каждый из которых характеризуется своими специфическими особенностями. Наиболее распространены: оперативный (сервисный) лизинг, финансовый (капитальный) лизинг, возвратный лизинг, долевой лизинг (с участием третьей стороны), прямой лизинг, сублизинг. Все существующие виды подобных соглашений являются разновидностями двух базовых форм лизинга - оперативного либо финансового. Закон N 164-ФЗ регулирует три вида лизинга: оперативный, финансовый, возвратный (является разновидностью финансового лизинга).

Оперативный (сервисный) лизинг - это соглашение о текущей аренде. Срок соглашения меньше периода полной амортизации арендуемого актива. Установленная контрактом арендная плата не покрывает полной стоимости актива, что вызывает необходимость сдавать его в лизинг несколько раз.

Важнейшая отличительная черта оперативного лизинга - право лизингополучателя (арендатора) на досрочное прекращение контракта. В подобных соглашениях также могут быть указаны различные услуги по установке и текущему техническому обслуживанию сдаваемого в аренду оборудования. При этом стоимость оказываемых услуг включается в арендную плату либо оплачивается отдельно.

К основным объектам оперативного лизинга относятся быстро устаревающие виды оборудования (компьютеры, копировальная и множительная техника, различные виды оргтехники и т.д.) и технически сложные, требующие постоянного сервисного обслуживания (грузовые и легковые автомобили, воздушные авиалайнеры, железнодорожный и морской транспорт).

Недостатки оперативного лизинга: более высокая, чем при других формах лизинга, арендная плата; требования о внесении авансов и предоплаты; наличие в контрактах пунктов о выплате неустоек в случае досрочного прекращения аренды; прочие условия, призванные снизить и частично компенсировать риск владельцев имущества.

Финансовый лизинг - долгосрочное соглашение, предусматривающее полную амортизацию арендуемого оборудования за счет платы, вносимой арендатором. Поскольку такие соглашения не допускают возможности досрочного прекращения аренды, правильное определение величины периодической платы обеспечивает владельцу полное возмещение понесенных затрат на приобретение и содержание оборудования, а также требуемую норму доходности. При этой форме лизинга все расходы по установке и текущему обслуживанию имущества возлагаются на арендатора. Часто в соглашениях оговаривается право арендатора на выкуп имущества по истечении срока контракта по льготной или остаточной стоимости (такая стоимость может быть чисто символической, например 1 руб.).

В отличие от оперативного финансовый лизинг существенно снижает риск владельца имущества. Его условия во многом идентичны договорам, заключаемым при получении долгосрочных банковских кредитов, так как предусматривают полное погашение стоимости оборудования (займа); внесение периодической платы, включающей стоимость оборудования и доход владельца (выплата по займу - основная и процентная части); право объявить арендатора банкротом, если он не способен выполнить соглашение, и т.д.

К объектам финансового лизинга относится недвижимость (здания и сооружения), а также средства производства.

Финансовый лизинг служит базой для образования двух других форм долгосрочной аренды - возвратной и долевой (с участием третьей стороны).

Возвратный лизинг представляет собой систему из двух соглашений, при которой владелец продает оборудование в собственность другой стороне с одновременным заключением договора о его долгосрочной аренде у покупателя. В качестве покупателя здесь обычно выступают коммерческие банки, инвестиционные, страховые или лизинговые компании. В результате проведения такой операции меняется лишь собственник оборудования, а его пользователь остается прежним, получив в свое распоряжение дополнительные средства финансирования. Инвестор кредитует бывшего владельца, получая в качестве обеспечения право собственности на его имущество. Подобные операции часто проводятся в условиях делового спада в целях стабилизации финансового положения организаций.

Долевой лизинг - еще одна разновидность финансового лизинга, предусматривающая участие в сделке третьей стороны - инвестора, которым обычно выступают банк, страховая или инвестиционная компания. В этом случае лизинговая фирма, предварительно заключив контракт на долгосрочную аренду некоторого оборудования, приобретает его в собственность, оплатив часть стоимости за счет заемных средств.

В качестве обеспечения полученного займа применяются приобретенное имущество (как правило, на него оформляется закладная) и будущие арендные платежи, соответствующая часть которых может выплачиваться арендатором непосредственно инвестору. При этом лизинговая компания пользуется преимуществами "налогового щита", возникающего в процессе амортизации оборудования и погашения долговых обязательств. Основные объекты этой формы лизинга - дорогостоящие активы (например, оборудование для добывающих отраслей и т.д.).

При прямом лизинге арендатор заключает с лизинговой компанией соглашение о покупке требуемого оборудования с последующей сдачей его в аренду. Часто соглашение об аренде может быть заключено непосредственно производителем.

Сублизинг - особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга. Лицо, осуществляющее сублизинг, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное пользование лизингополучателю по договору сублизинга. Согласно Закону N 164-ФЗ переуступка лизингополучателем третьему лицу своих обязательств по выплате лизинговых платежей третьему лицу не допускается. При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным должно являться согласие лизингодателя в письменной форме.

Международный сублизинг, являющийся разновидностью международного лизинга, также регулируется Законом N 164-ФЗ. Его отличительной чертой является перемещение предмета лизинга через таможенную границу РФ только на срок действия договора сублизинга.

При сублизинге основной арендодатель получает преимущественное право на получение арендных платежей. В договоре обычно обусловливается, что в случае банкротства третьего лица арендная плата поступает основному арендодателю.

Бухгалтерский учет лизинговых операций

Необходимым условием правильной организации бухгалтерского учета лизинговых операций является соблюдение общеметодологических учетных принципов.

Допущение имущественной обособленности предполагает обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств ее собственников и активов и обязательств других организаций. В соответствии с ним арендованное имущество должно числиться на балансе собственника (арендодателя) и за балансом у реального владельца и пользователя (арендатора).

Принцип существенности помогает организации, в учредительных документах которой не предусмотрена аренда как вид деятельности, самостоятельно определять тактику поведения при решении вопроса признания в бухгалтерском учете доходов от аренды.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности подразумевает отражение арендной платы в составе доходов и расходов того отчетного периода, к которому она относится, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Особенность его применения заключается в том, что арендная плата, полученная арендодателем в текущем отчетном периоде, но относящаяся к следующим отчетным периодам, может приниматься к бухгалтерскому учету по-разному: либо как полученный аванс, либо как доход будущих периодов.

Принцип приоритета содержания перед формой требует при отражении в бухгалтерском учете арендных операций исходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Однако применение данного правила на практике нередко сопряжено с юридическими трудностями, например расходы по проведению лизингодателем капитального ремонта могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) только в том случае, если такая обязанность возложена на него в договоре лизинга.

Принцип непрерывности деятельности организации предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в будущем и у нее нет намерений ликвидироваться.

Принцип полноты отражения фактов хозяйственной деятельности означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех арендных операций.

Принцип рациональности учета предполагает рациональный, экономичный учет арендных операций исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Принцип непротиворечивости заключается в том, что данные синтетического и аналитического учета лизинговых операций должны совпадать.

Последовательность применения учетной политики подразумевает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного учетного периода к другому.

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с учетом предмета лизинга, организациям следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15; далее - Указания), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее - Инструкция). Документирование лизинговых операций осуществляется в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Лизинговая сделка включает в себя три этапа:

- первый - приобретение имущества с целью передачи его во временное владение и пользование;

- второй - непосредственное пользование лизинговым имуществом лизингополучателем;

- третий - возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга или передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Каждый этап лизинговой сделки оформляется документально (табл. 1).

Таблица 1

Порядок документального оформления лизинговых операций

┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐

│ Наименование операции │ Первичный документ │

├────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┤

│ Приобретение предмета лизинга лизингодателем │

├────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┤

│Вариант 1. Поставщик выбран │Трехсторонний акт <*> (поставщик - │

│лизингополучателем │лизингодатель - лизингополучатель), │

│ │ТТН │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Вариант 2. Поставщика определил │Накладная (например, ТОРГ-12, ТТН), │

│лизингодатель │форма N ОС-1 │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Постановка на учет на балансе │Формы N N ОС-1 (ОС-1a, ОС-1б), ОС-6 │

│лизингодателя и лизингополучателя │ │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Передача предмета в лизинг и возврат│Акт приема-передачи <*>, ТТН │

│предмета по окончании договора │ │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Начисление лизинговых платежей │Расчет лизинговых платежей <*> │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Начисление амортизации стороной, на │Ведомость начисления амортизации <*>│

│балансе которой учитывается предмет │ │

│лизинга │ │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│НДС по лизинговым платежам и │Счет-фактура │

│выкупной стоимости │ │

├────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┤

│<*> В альбомах унифицированных форм не предусмотрены первичные учетные│

│документы, которые необходимо использовать при оформлении передачи│

│имущества, являющегося предметом лизинга. Первичный документ должен быть│

│утвержден учетной политикой лизингодателя или лизингополучателя с│

│обязательным указанием реквизитов. │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

На первом этапе оформление приобретения предмета лизинга с целью передачи его во временное владение и пользование зависит от условий договора. Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12. При перевозке товаров действуют общие правила, предусмотренные законодательством РФ по представлению грузоотправителю и грузополучателю товарно-транспортных накладных (ТТН).

В течение второго этапа лизинговой сделки при непосредственном пользовании лизинговым имуществом лизингополучателем начисление лизинговых платежей оформляется на основании расчета лизинговых платежей (неотъемлемая часть договора лизинга).

Если лизингодатель является организацией-плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС), то сумма лизингового платежа содержит НДС. Лизингодатель ежемесячно выставляет лизингополучателю счета-фактуры и предъявляет к уплате суммы НДС со стоимости услуг по договору лизинга, оказанных в текущем месяце, не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим, оформляет счет-фактуру на сумму лизингового платежа.

Сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга, начисляет амортизацию по этому предмету. Начисление амортизации оформляется ведомостью начисления амортизации. Данный документ не содержится в альбомах унифицированных форм, следовательно, его форму необходимо утвердить приказом об учетной политике организации с использованием всех обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

На третьем этапе лизинговой сделки производится либо возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга, либо передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является унифицированной формой. Форма акта приема-передачи может быть утверждена соглашением сторон в договоре лизинга. Если по окончании договора лизинга производится передача в собственность предмета лизинга, то документирование хозяйственной операции зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.

Предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю оформляется актом приема-передачи. В данном случае уместно применить унифицированную форму N ОС-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), однако возможно применение акта и в свободной форме при условии ее утверждения в приказе об учетной политике лизингодателя.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то фактическая передача объекта не производится, происходит передача прав собственности. Поэтому в данном случае стороны оформляют бухгалтерские справки, а факт передачи прав собственности оформляют актом приема-передачи в свободной форме.

Учет у лизингодателя

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, предусмотрено по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, сооружение и изготовление. При приобретении предмета лизинга в первоначальную стоимость должны быть включены:

- расходы на доставку предмета лизинга, включая расходы по погрузке предмета лизинга в транспортные средства и его транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этого предмета согласно договору;

- плата за хранение предмета лизинга в месте приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- расходы на командировки, связанные с непосредственной закупкой предмета лизинга;

- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим предприятиям;

- расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов и пошлин;

- консультационные и информационные услуги, связанные непосредственно с закупкой предмета лизинга;

- оплата регистрационных взносов, если предмет лизинга подлежит государственной регистрации;

- если предмет лизинга является объектом недвижимости, то в его первоначальную стоимость включаются платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

- расходы, поименованные в Законе N 164-ФЗ в качестве дополнительных услуг, такие, как приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных и пусконаладочных работ;

- расходы на осуществление монтажных и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

- расходы на подготовку производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

- расходы на другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.

Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя зависит от условий договора лизинга.

.

Отражение в учете операций лизингодателя при учете предмета лизинга на его балансе без последующего выкупа имущества:

При передаче предмета лизинга лизингополучателю в аналитическом учете делаются записи по счету 03, к которому открываются субсчета 1 "Имущество для передачи в лизинг" и 2 "Имущество, переданное в лизинг".

Передача предмета в лизинг отражается по дебету счета 03, субсчет 2, и кредиту счета 03, субсчет 1. Возврат предмета по окончании договора лизинга оформляется обратной проводкой: Дебет 03, субсчет 1, Кредит 03, субсчет 2.

Так как имущество учитывается на балансе лизингодателя, то амортизационные отчисления производит лизингодатель.

В бухгалтерском учете ежемесячно исходя из установленного лизингодателем срока полезного использования начисляется амортизация по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В налоговом учете для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент не выше 3 (п. 3 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ - НК РФ).

Разница между суммами амортизации, ежемесячно признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете, считается налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С момента прекращения начисления амортизации по лизинговому имуществу в налоговом учете и до момента полного погашения его стоимости в бухгалтерском учете либо списания оборудования с баланса организации сумма накопленных на счете 77 отложенных налоговых обязательств будет равномерно уменьшаться.

Лизинговые платежи в соответствии с графиком их выплаты по условиям договора признаются у лизингодателя в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются согласно п. 6 Указаний и Инструкции по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Сумма НДС, предъявленная лизингополучателю и причитающаяся к уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.

Операции в бухгалтерском учете при переходе права собственности на предмет лизинга

В бухгалтерском учете лизингодателя эта операция в рассматриваемой ситуации оформляется как продажа основных средств.

Поступления от продажи имущества являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с лизингополучателем в размере выкупной цены предмета лизинга.

Стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом сумма накопленной амортизации по выбывающему объекту списывается с кредита счета 02 в дебет счета 03, а остаточная стоимость объекта - с кредита счета 03 в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы". НДС, начисленный со стоимости реализованного оборудования, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 2.

При выбытии предмета лизинга в бухгалтерском учете погашается вся сумма ранее признанных налогооблагаемых временных разниц и числящихся отложенных налоговых обязательств. Данная операция оформляется записями по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, и по окончании срока действия договора при условии полной оплаты выкупной стоимости происходит передача прав собственности на предмет лизинга.

Приведем два варианта учета операций по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя.

Вариант первый. Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается с использованием счета 91 (табл. 5). По кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Задолженность по лизинговым платежам", отражается балансовая стоимость оборудования, передаваемого по договору лизинга. По дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", фиксируется стоимость лизингового имущества в корреспонденции с кредитом счета 03.

Операции передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателю

1. Списана стоимость оборудования, переданного на баланс лизингополучателя

Договор лизинга, акт приема-передачи оборудования в лизинг Д 91-2 К 03 100 000

2. Отражена Задолженность лизингополучателя за переданное в лизинг оборудование в части его балансовой стоимости Бухгалтерская справка Д 76-5 К 91-1 100 000