4. Распределение операционных затрат по производству и реализации продукции на прямые и непрямые их виды.

Прямые операционные затраты, группируемые в процессе калькулирования себестоимости продукции, включают следующие их виды: сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты; топливо и электроэнергия, использованны на технологические цели; основная и дополнительная заработная плата работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции; отчисления на социальные нужды — социальное, пенсионное, медицинское страхование и т.п. — по установленным ставкам от суммы заработной платы работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции; расходы, связанные с подготовкой и освоением конкретных видов продукции; возмещение износа специальных инструментов и устройств целевого назначения; прямые расходы по реализации продукции; другие прямые расходы.

Непрямые операционные затраты в процессе калькулирования себестоимости продукции подразделяются обычно на две основные группы — а) общепроизводственные непрямые операционные затраты; б) общехозяйственные непрямые операционные затраты.

а) Общепроизводственные непрямые операционныезатраты включают следующие основные их виды: основная и дополнительная заработная плата работниковаппарата управления производственных структурныхподразделений; отчисления на социальные нужды поустановленным ставкам от суммы заработной платы этихработников; расходы на полное восстановление, ремонт,аренду и содержание основных фондов, находящихся впользовании производственных структурных подразделений; износ малоценных и быстроизнашивающихсяпредметов; прочие расходы, связанные с деятельностьюпроизводственных структурных подразделений, которыене могут быть прямо отнесены на производство конкретных видов продукции.

б) Общехозяйственные непрямые операционные затраты включают следующие основные их виды: основнаяи дополнительная заработная плата работников аппаратауправления предприятием в целом; отчисления на социальные нужды от суммы заработной платы этих работников; общие расходы по организации материально-технического снабжения и сбыта продукции; расходы наслужебные командировки в пределах норм; расходы насодержание и эксплуатацию основных фондов и нематериальных активов, используемых работниками аппаратауправления предприятием в целом; затраты, связанныес набором персонала; другие расходы, которые не могут быть отнесены на производство конкретных видовпродукции или общепроизводственные затраты структурных подразделений.

5. Отнесение прямых операционных затрат на конкретные виды продукции. Оно представляет собой процесс распределения прямых операционных затрат в разрезе конкретных объектов калькулирования — товаров, полуфабрикатов, проведенных работ, оказанных услуг и т.п. В процессе этого этапа общая сумма прямых операционных затрат предприятия должна быть полностью распределена по видам производимой (реализуемой) им продукции.

6. Распределение непрямых операционных затрат по конкретным видам продукции. Этот этап является наиболее сложным и трудоемким в процессе калькулирования себестоимости продукции, требующим определенных творческих подходов. Более того, любое распределение непрямых операционных затрат носит условный характер и никогда не позволяет получить абсолютно точные и надежные результаты, отражающие уровень этих затрат в себестоимости конкретных видов продукции.

Распределение непрямых операционных затрат по конкретным видам продукции связано с определением базы распределения, расчетом нормативной ставки распределения и с выбором конкретного метода распределения.

База распределения непрямых затрат характеризует основной показатель, обеспечивающий причинно-следственную связь с конкретным видом распределяемых затрат, который должен быть положен в основу распределения. В зависимости от вида распределяемых затрат обычно применяются следующие варианты базы их распределения:

количество произведенной (реализованной) продукции;

сумма прямых затрат на выпуск (реализацию) отдельных видов продукции (без стоимости материальных затрат);

сумма материальных затрат (сырья, материалов, полуфабрикатов) на выпуск отдельных видов продукции;

среднесписочная численность работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции;

число отработанных человеко-часов работниками, занятыми в производстве соответствующих видов продукции;

сумма основной заработной платы работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции;

количество машино-часов использования оборудования для выпуска отдельных видов продукции;

размер производственной площади и другие.

Выбор базы распределения должен носить стабильных характер, поскольку он характеризует один из элементов политики управления операционными затратами на предприятии. Ее пересмотр может быть вызван лишь заменой на такую базу, которая имеет более тесную при-

чинно-следственную связь с распределяемой группой непрямых затрат, т.е. обеспечивает более справедливый принцип их распределения.

Нормативная ставка распределения непрямых затрат представляет собой отношение общей суммы этих затрат к совокупной величине базы их распределения. Эта ставка рассчитывается по следующей формуле:

где НСР — нормативная ставка распределения непрямых затрат, используемая на предприятии;

ZH3 — общая сумма непрямых затрат конкретных видов (зарплата работников аппарата управления; общие расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и т.п.), подлежащих распределению;

2ЙР — общая величина базы распределения в рас-

— ' сматриваемом периоде (сумма прямой основ-

ной заработной платы работников, занятых в производстве продукции; количество машино-часов использования оборудования и т.п.).

Нормативная ставка распределения непрямых затрат действует в процессе лишь одного рассматриваемого периода.

Метод распределения непрямых затрат характеризует механизм и последовательность расчетов в процессе этого распределения. В современной практике наиболее широкое распространение получили следующие методы распределения непрямых затрат:

метод прямого распределения, в соответствии с которым все непрямые затраты прямо относятся на соответствующие виды продукции, минуя промежуточные формы их распределения;

метод последовательного распределения, в соответствии с которым это распределение непрямых затрат идет сверху вниз, т.е. начиная с общехозяйственных и заканчивая последним структурным подразделением;

метод перекрестного (или взаимного) распределения, когда вначале распределение непрямых затрат идет между различными равнозначными подразделениями, оказывающими взаимные производственные и дру-

гие услуги, а лишь затем совокупные затраты основного структурного подразделения распределяются по видам продукции.

Выбор конкретных методов распределения непрямых затрат определяется производственной структурой предприятия и широтой номенклатуры выпускаемой им продукции.

7. Определение суммы производственной или полной себестоимости продукции является завершающим этапом процесса ее калькулирования. Алгоритм осуществления этого процесса представлен на рисунке 7.6.

Рисунок 7.6. Алгоритм определения суммы полной себестоимости конкретного вида продукции.

Выше были рассмотрены лишь общие подходы к калькулированию себестоимости продукции на предприятии. Вместе с тем конкретное содержание отдельных этапов в значительной степени зависит от применяемых на предприятии систем калькулирования продукции. Основными из систем калькулирования себестоимости продукции, применяемых в настоящее время, являются (рис. 7.7):

1. Позаказная система калькулирования себестоимости продукции заключается в последовательном отражении всех видов прямых и непрямых операционных затрат, связанных с выполнением работ (выпуском продукции) по индивидуализированным заказам (контрактам). При

Рисунок 7.7. Основные системы калькулирования себестоимости продукции, используемые на предприятиях.

этом индивидуальное изделие, выполняемое по заказу, или их партия рассматриваются как самостоятельный единый объект учета и планирования операционных затрат.

На каждый заказ открывается ведомость (карта) аналитического учета операционных затрат, которой присваивается определенный код. В этом документе отражаются: наименование продукции; заказанное количество изделий; требования к качеству и срокам исполнения заказа; производственные структурные подразделения, обеспечивающие выполнение заказа, и другие показатели.

В процессе выполнения заказа операционные затраты отдельных структурных подразделений учитываются в разрезе статей отчетной калькуляции. В ряде случаев ведомость (карта) аналитического учета операционных затрат по заказу может предусматривать их накопление по следующим позициям: а) прямые материальные затраты (сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты; топливо и электроэнергия); б) прямые затраты труда производственных рабочих, занятых вы-

полнением заказа (и соответственно начисленная прямая основная заработная плата); в) прочие прямые затраты; г) непрямые затраты, относимые на заказ. Отнесение непрямых затрат на заказ осуществляется, как правило, по следующей базе: отработанным человеко-часам; отработанным машино-часам; стоимости заказа по контракту.

Калькулирование себестоимости по заказу осуществляется путем суммирования всех видов затрат по изготовлению индивидуального изделия (или путем деления общей суммы затрат на количество выпущенных изделий, если заказ был оформлен на их партию).

Использование этой системы калькулирования себестоимости продукции требует тщательного и своевременного документирования затрат по всем выполненным работам и осуществления большого объема расчетов, связанных с распределением непрямых видов затрат. Эта система калькулирования себестоимости применяется обычно в мелкосерийном производстве продукции или в индивидуальном ее изготовлении в соответствии с техническими требованиями заказчика (в строительстве, авиационной и судостроительной промышленности, при выпуске нестандартной продукции, осуществлении крупных ремонтных работ и т.п).

2. Попроцессная (или попередельная) система калькулирования себестоимости заключается в отражении всех видов прямых и непрямых операционных затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов (стадий, фаз, переделов и т.п.). Такая система калькулирования себестоимости характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывным или массовым технологическим процессом, где индивидуальные заказы не оказывают специфического воздействия на ход операционной деятельности и удовлетворяются за счет запасов готовой продукции. Различная степень сложности применения этой системы калькулирования продукции определяется количеством производственных процессов, структурно выделенных на предприятии; объемом незавершенного производства и широты номенклатуры продукции, требующей раздельного учета.

Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе отдельных

статей с разделением учета готовой продукции и незавершенного производства. Процесс калькулирования затрат при использовании этой системы проходит следующие четыре этапа:

а) на первом этапе определяется объем незавершенного производства продукции в так называемых "эквивалентных единицах ".Этот объем рассчитывается путемперемножения количества единиц продукции, находящейсяв процессе обработки, на степень завершенности ихобработки (например, 100 единиц продукции, обработкакоторых завершена на 30%, будет составлять 30 эквивалентных ее единиц);

б) на втором этапе определяется общее количествопродукции, произведенное (реализованное) в рассматриваемом отчетном периоде времени. Этот расчет производится по следующей формуле:

оп = згп_н + пп - згп_н,

где ОП —общее количество произведенной продукции в отчетном периоде; ЗГП_Н —запасы незавершенной продукции в эквивалентных единицах на начало периода; ПП —количество полностью завершенной и переданной далее продукци; ЗГП_Н — запасы незавершенной продукции в эквивалентных единицах на конец периода;

в) на третьем этапе определяется общая сумма прямых и непрямых затрат на производство продукции повсем ее процессам (переделам). Распределение непрямых затрат при этом осуществляется по широкой их базе,рассмотренной ранее;

г) на четвертом этапе рассчитывается удельная себестоимость продукции, т.е. определяется объем совокупных операционных затрат, приходящихся на единицупродукции.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости является ее простота, возможность эффективного управления незавершенным производством и запасами готовой продукции, группировка затрат на производство и реализацию продукции в разрезе центров ответственности. В то же время основным недостатком этой системы калькулирования явля-

ется чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее сезонные особенности ее производства, различия в потерях материальных ресурсов и времени работников на отдельных этапах операционной деятельности, различия в затратах по хранению запасов и т.п. Попроцессная (попередельная) система калькулирования продукции широко используется на предприятиях угольной, нефтяной, химической, фармацевтической, текстильной, обувной, пищевой и других аналогичных по организации технологических процессов отраслей экономики.

3. Нормативная система калькулирования себестоимости продукции (или система "стандарт-костинг") заключается в ее осуществлении на основе разработанных норм и нормативов затрат. При этом фактические операционные затраты различных видов сопоставляются с нормативными с целью выявления и отражения в учете размеров отклонений (эту систему поэтому часто называют "управление затратами по отклонениям").

Нормативная система калькулирования себестоимости продукции осуществляется по следующим основным этапам:

а) разработка системы норм и нормативов затратматериальных ресурсов, живого труда, отдельных видовдругих прямых и непрямых расходов. Эти нормативыразрабатываются на единицу производимой продукции,на отдельные виды работ и т.п. Нормативы строятся вразрезе отдельных статей учетной калькуляции;

б) текущий учет операционных затрат в разрезе разработанных норм с одновременным определением размераотклонений от этих норм;

в) текущий учет изменения значений норм и нормативов, используемых предприятием в процессе осуществления операционной деятельности;

г) определение фактической себестоимости произведенной (реализованной) продукции. Этот расчет осуществляется по следующей формуле:

где ССП — фактическая себестоимость единицы произведенной (реализованной) продукции в отчетном периоде;

НЗ —суммарная нормативная себестоимость единицы продукции, установленная на предприятии; ΣОФЗ—суммарное отклонение (экономия или перерасход) фактических затрат на производство (реализацию) единицы продукции от нормативов в отчетном периоде; ΣИН — суммарное изменение (увеличение или сокращение) размера норм, определяющих нормативную себестоимость продукции, в отчетном периоде.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости продукции является внедрение в операционную деятельность предприятия прогрессивных норм и нормативов затрат; высокая связь этих нормативов с разработанной ценовой политикой предприятия; повышение эффективности контроля управления затратами; получение более точных результатов калькулирования. Вместе с тем, она имеет и определенные недостатки, основными из которых являются: сложность учета обширной системы затрат; необходимость постоянного управления системой норм и нормативов; нетипичность отдельных отчетных периодов с позиций осуществления затрат, не учитываемая системой их нормативов.

Нормативная система калькулирования себестоимости продукции может использоваться как самостоятельная, так и дополняющая систему позаказного или попроцес-сного ее калькулирования. Ее можно использовать на предприятиях с массовым постоянным технологическим процессом производства и реализации продукции, имеющей стабильный сбыт и использующей однородные виды сырья, материалов, полуфабрикатов — в машиностроении, нефтехимической, текстильной, швейной, пищевой и других отраслях экономики.

4. Система калькулирования переменных затрат ("ди-рект-костинг") заключается в том, что калькулируется не полная себестоимость производства и реализации продукции, а только удельные переменные операционные затраты (их основу составляют прямые виды операционных затрат). Основная цель внедрения этой системы калькулирования — обеспечить контроль за формированием маржинальной прибыли предприятия в разрезе конкретных видов продукции.

При этой системе калькулирования затрат маржинальная прибыль по конкретным видам продукции рассчитывается по следующей формуле:

МП_П = Ц - И_пер,

где МП_П — сумма маржинальной операционной прибыли по конкретным видам продукции; Ц — цена реализации единицы произведенной продукции; И_пер — сумма переменных (прямых) операционных затрат, отнесенных на конкретные виды продукции. Преимуществами использования данной системы калькулирования себестоимости продукции являются ее простота; минимум осуществления расчетных операций, связанных с распределением непрямых затрат; высокая надежность полученных результатов, так как при этой системе в основном исключены погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные виды продукции в процессе их распределения; возможность целенаправленного управления как переменными затратами, так и маржинальной операционной прибылью. Однако ее недостатком является неполное отражение всей совокупности затрат, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции. Эта система только начинает внедряться в практику калькулирования затрат на наших предприятиях, хотя в странах с развитой рыночной экономикой она используется уже давно.