2. Платники податку на додану вартість та особливості їх обліку

Нормами Податкового кодексу суттєво покращуються всі складові механізму адміністрування ПДВ. Передусім вдосконалюється податковий облік податку на додану вартість. Його невід’ємною частиною є визначення платників податку та реєстрація осіб як платників податку.

Платником податку на додану вартість є будь-яка особа, яка згідно із законодавством зобов’язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку. Згідно з Податковим кодексом платниками податку визнано осіб, які провадять господарську діяльність та добровільно реєструються як платники ПДВ; зареєстровані або підлягають обов’язковій реєстрації як платники цього податку; ввозять товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню.

Особою для цілей оподаткування податком на додану вартість є будь-яка із зазначених нижче осіб:

• суб’єкт господарювання - юридична особа, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення таких інвестицій;

• інша юридична особа, що не є суб’єктом господарювання;

• фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України;

• представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

Постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

• будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців;

• надання послуг, крім послуг з надання персоналу, у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, за­гальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

• резидентів, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов’язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).

Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

У Податковому кодексі розширено перелік осіб, які є платниками ПДВ. До платників ПДВ вперше віднесено особу, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, що передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, а також особу, яка використовує, в тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.

До переліку платників ПДВ додатково внесено особу-управителя майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов’язаних із використанням майна, отриманого в управління за договорами управління майном. Для цілей оподаткування господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Крім осіб, які провадять операції з постачання конфіскованого майна, платниками ПДВ додатково визнано осіб, які провадять операції з постачання знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави.

Також платником ПДВ є особа, яка уповноважена вносити консолідований податок з об’єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, що перебувають у підпорядкуванні платника податку та особа, яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи.

У разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, особою, відповідальною за нарахування та сплату податку, є отримувач послуг. Нерезиденти, їх постійні представництва, не зареєстровані як платники ПДВ, мають права, виконують обов’язки та несуть відповідальність, передбачену законом, як платники податку.

З метою удосконалення адміністрування податку та полегшення контролю за його сплатою в Україні з 1997 року запроваджено спеціальну реєстрацію платників ПДВ. У Податковому кодексі вперше вимо­ги щодо реєстрації осіб як платників ПДВ викладені в окремій статті й детально регламентовані.

Особа підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку у разі перевищення обсягу її оподатко­вуваних операцій з постачання товарів/послуг, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, за останні дванадцять календарних місяців 300 000 гривень (без урахування пода­тку на додану вартість). Така особа зобов’язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби (ДПС) за своїм місцезнаходженням (місцем проживання).

На відміну від попереднього податкового законодавства, Кодексом встановлено, що платник єдиного податку не може бути зареєстрований платником ПДВ (згідно з Кодексом сплачувати єдиний податок можуть лише фізичні особи-суб’єкти малого підприємництва, для яких ставка оподаткування встанов­лена у фіксованій сумі). Тобто фізичні особи-підприємці - платники єдиного податку не можуть бути платниками ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів та послуг, місце надання яких розташо­ване на митній території України.

У разі якщо не зареєстровані як платники податку особи ввозять товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню згідно із законодавством, сплачують податок під час їх мит­ного оформлення без реєстрації як платники податку. Попереднім законодавством передбачалася можливість оподаткування ввезених на митну територію України товарів без реєстрації як платника податку лише для фізичних осіб. Така зміна умов оподаткування спрямована на спрощення стягування ПДВ.

Особа, обсяги постачання товарів/послуг якої іншим платникам податку за останні дванадцять календарних місяців сукупно становлять не менше 50 відсотків від загального обсягу постачання (але обсяг оподатковуваних операцій якої за цей самий період не перевищує 300 000 гривень без урахування ПДВ), може зареєструватися платником податку на добровільних засадах. Законом «Про податок на додану вартість» не було встановлено обмежень для добровільної реєстрації платників податку, що створювало умови для поширення цілого ряду схем мінімізації оподаткування та ухилення від сплати податку за участі таких платників.

Реєстрація платника податку здійснюється на підставі реєстраційної заяви, поданої ним до органу ДПС за своїм місцезнаходженням (місцем проживання). У разі обов’язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до органу ДПС не пізніше 10-го числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсяг оподатковуваних операцій, який передбачає таку реєстрацію. У разі добровільної реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до органу ДПС не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого така особа вважатиметься платником податку.

Особи, які здійснюють перехід на загальну систему оподаткування із спрощеної системи опода­ткування за умови якщо протягом останніх дванадцяти календарних місяців обсяг оподатковуваних операцій перевищує 300 000 гривень або обсяги постачання товарів/послуг якої іншим платникам пода­тку за останні 12 календарних місяців сукупно становлять не менше 50 відсотків від загального обсягу постачання (але обсяг оподатковуваних операцій якої за цей період не перевищує 300 000 гривень без урахування ПДВ), подають реєстраційну заяву одночасно з поданням заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування. Датою переходу зазначених осіб на загальну систему оподаткування є дата їх реєстрації як платників податку.

Особи, які подають реєстраційну заяву, можуть вказати у ній запланований день реєстрації як платника податку, що відповідає даті початку проведення операцій чи даті початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на виписку податкових наклад­них. Така норма Кодексу спрямована на досягнення фіскального компромісу між державою і платни­ками податку.

Орган ДПС зобов’язаний видати заявнику або відправити поштою (з повідомленням про вручення) свідоцтво про його реєстрацію як платника податку не пізніше наступного робочого дня після запланованого дня реєстрації платника податку, зазначеного у його заяві, або протягом 10 робочих днів від дати надходження реєстраційної заяви, якщо у заяві не зазначено запланованого дня реєстрації чи такий день настає раніше дати, що припадає на останній день строку, встановленого для реєстрації платника податку. Якщо у заяві особи вказано, що вона має намір зареєструватися платником податку після деся­тиденного строку, встановленого для видачі свідоцтва, орган ДПС зобов’язаний видати або відправити поштою таке свідоцтво не пізніше запланованого дня реєстрації.

За наявності підстав для обов’язкової реєстрації платника він вважається платником, незалежно від того, чи була подана реєстраційна заява. Будь-яка особа, що підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку, вважається платником ПДВ з першого числа місяця, що настає за місяцем, в якому досягнуто обсягу оподатковуваних операцій (300 000 гривень). До моменту реєстрації платник не має права на формування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. З отриманням свідоцтва про реєстрацію платники мають право формувати не лише власний податковий кредит, а й податковий кредит своїм контрагентам за рахунок виписки податкових накладних при постачанні товарів/послуг.

Оригінал свідоцтва про реєстрацію платника податку повинен зберігатися платником, а засвідчені органом податкової служби копії свідоцтва - розміщуватися у доступних для огляду місцях у приміщенні платника та в усіх його відокремлених підрозділах.

Реєстр платників податку ведеться центральним органом ДПС. Для інформування платників пода­тку центральний орган державної податкової служби щодекади оприлюднює на своєму веб-сайті:

• дані з реєстру платників ПДВ із зазначенням найменування або прізвища, імені та по батькові платника податку, дати податкової реєстрації, індивідуального податкового номера, номера свідоцтва про реєстрацію платника податку, дати початку його дії;

• інформацію про осіб, позбавлених реєстрації як платників ПДВ за заявою платника податку, з ініціативи органів державної податкової служби чи за рішенням суду, а саме про анульовані свідоцтва про реєстрацію платника податку із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дати анулювання, причин анулювання та підстав для анулювання свідоцтв.

Особа, утворена в результаті реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, поділу та виділення повинна реєструватися платником ПДВ як інша новоутворена особа. Будь-якій особі, яка реєструється в органі (ДПС) як платник податку на додану вартість, присвоюється індивідуальний по­датковий номер, що використовується для справляння податку. Адже з метою надходження ПДВ до бюджету у повному обсязі необхідно забезпечити належний облік платників податку.

Реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку. У Податковому кодексі більш детально, порівняно з попереднім законодавством, прописано підстави анулювання реєстрації платника податку, що повинно слугувати покращанню його адміністрування. До таких підстав додатково включено:

• винесення ухвали господарським судом про ліквідацію юридичної особи - банкрута;

• анулювання (скасування, визнання недійсною) податкової реєстрації особи за рішенням суду;

• закінчення строку дії свідоцтва про реєстрацію особи як платника ПДВ;

• фізична особа, зареєстрована як платник податку, померла, її оголошено померлою, визнано недієздатною або безвісно відсутньою, обмежено її цивільну дієздатність;

• обсяг постачання товарів/послуг платниками податку, зареєстрованими добровільно, іншим платникам податку за останні 12 календарних місяців сукупно становить менше 50 відсотків від загального обсягу постачання.

Свідоцтво про реєстрацію платника податку вважається анульованим з дати анулювання реєстрації платника податку. З моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, виписку податкових накладних. У разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації.

У разі якщо на дату подання заяви про анулювання реєстрації платник ПДВ має податкові зобов’язання за результатами останнього податкового періоду, така сума податку враховується в суму зменшення бюджетного відшкодування, а в разі його відсутності сплачується до державного бюджету. Анулювання реєстрації особи як платника податку відбувається у день, що настає за днем проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов’язаннями останнього податкового періоду. Про анулювання реєстрації платника податку податковий орган зобов’язаний письмово повідомити особу протягом трьох робочих днів після дня анулювання такої реєстрації.