Вопрос 5 Другие налоги и сборы, взимаемые с физических лиц

Налоговое законодательство содержит особенности определения некоторых элементов подоходного налога на доходы физических лиц, получаемые ими по различным гражданско-правовым договорам. Применимость специальных правил при определении налоговой базы зависит от вида дохода, а тот, в свою очередь, от юридического основания его получения.

Договор банковского вклада. Согласно ГК РФ, по договору банковского вклада (депозита) банк, принявший поступивший от вкладчика или для него вклад, обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее в соответствии с условиями договора. Указанные проценты являются доходом налогоплательщика и, следовательно, образуют объект налогообложения.

От величины процентов зависит налоговый режим доходов, выплачиваемых налогоплательщикам по вкладам в банках на территории РФ. На основании НК РФ данные доходы полностью освобождаются от налогообложения при соблюдении следующих условий:

1) по вкладам в рублях - проценты выплачиваются в пределах 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Ставка рефинансирования является нестабильной величиной (в 2000 г. она изменялась пять раз), поэтому каждый раз соотносить ее необходимо с периодом, за которой начислены проценты.

Поскольку ставка рефинансирования исчисляется по денежным средствам в рублях, для валютных вкладов установлен особый норматив;

2) по вкладам в иностранной валюте - величина платы за пользование денежными средствами составляет 9% годовых и менее.

Если проценты по вкладам превышают норматив в 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по рублевым вкладам) и 9% годовых (по валютным вкладам), по таким доходам используется повышенная налоговая ставка в 35%. Она применяется лишь к сумме, превышающей указанный норматив.

Дата фактического получения дохода не зависит от даты заключения договора банковского вклада (эти даты могут не совпадать в рамках одного налогового периода). Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода, включая день его перечисления на счет налогоплательщика в банке.

Законодатель не разрешает уменьшать определенный таким образом налогооблагаемый доход на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты.

Налог удерживается налоговым агентом, т.е. банком, выплачивающим проценты по вкладу.

Проценты по договорам банковского вклада следует отличать от процентов, имеющих иную правовую природу. В частности, имеются в виду проценты, выплачиваемые по ст.395 ГК РФ. Взыскание указанных процентов рассматривается в судебной практике как применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (п.4 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами"*(89). В отношении доходов, получаемых в результате начисления и взимания процентов, должен применяться общий режим налогообложения доходов физических лиц.

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как видно из данного определения, предметом договора займа могут быть не только денежные средства, но и вещи. Между тем налоговое законодательство предусматривает специальные правила лишь в отношении доходов по тем договорам займа, предметом которых выступают деньги. Конечно, сами заемные средства нельзя рассматривать как доход, поскольку они подлежат возврату по окончании срока, указанного в договоре или в ГК РФ.

В качестве дохода рассматривается материальная выгода, полученная от экономии (сбережения денег) на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.

Материальная выгода возникает в случае, когда:

1) по рублевым займам - проценты за пользование займом по условиям договора меньше 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, определяемой на дату получения займа;

2) по займам, выраженным в иностранной валюте, - проценты по договору меньше 9% годовых в валюте.

Материальная выгода в обоих случаях представляет собой положительную разницу между суммой процентов, исчисленных исходя из законодательно определенного норматива (соответственно для займов, номинированных в рублях или валюте), и суммой уплаченных заемщиком процентов по договору.

К определенному таким образом доходу применяется повышенная налоговая ставка - 35%. Налоговые вычеты применению не подлежат.

Датой фактического получения дохода в виде этой материальной выгоды считается день, когда налогоплательщик уплатил заниженные проценты по договору займа и тем самым сберег денежные средства. Как видно, этот момент не зависит от даты заключения договора.

Аналогичный порядок установлен для налогообложения дохода в виде материальной выгоды, полученной за пользование денежными средствами по кредитному договору.

В Методических рекомендациях для налоговых органов приведен алгоритм расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде. Он состоит из двух этапов.

На первом этапе определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д / 365 или 366 дней,

где С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым заемным средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным заемным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день получения рублевых заемных средств (9 процентов годовых по валютным заемным средствам);

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо до дня возврата заемных (кредитных) средств, либо до 31 декабря отчетного года;

На втором этапе определяется сумма материальной выгоды (Мв) как разность между нормативной суммой процентной платы, рассчитанной на первом этапе (С1), и суммой процентной платы, внесенной заемщиком по условиям договора (С2). Налоговая база, таким образом, рассчитывается по формуле:

Мв = С1 - С2.

Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита), и эта дата приходится на следующий налоговый период, то необходимо рассчитать сумму процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами в течение календарного года. Это можно сделать по следующей формуле:

Ср = Зс х Пд х Д / 365 или 366 дней,

где Ср - расчетная сумма процентной платы по договору, Пд - процент за пользование заемными (кредитными) средствами, установленный договором займа (кредитным договором). Налоговая база в данном случае рассчитывается по формуле:

Мв = С1 - Ср.

С 1 января 2001 года налогообложение дохода в виде экономии на процентах регулируется главой 23 НК РФ, то есть исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств. А датой фактического получения дохода теперь будет день уплаты процентов по договору займа (или последний день календарного года, если уплата процентов в течение года не производилась). Таким образом, в рассматриваемой ситуации с 2001 года доход в виде материальной выгоды будет определяться как разница между суммой процентов на остаток непогашенных заемных средств, исчисленных по ставке 45 процентов годовых (60% х 3/4), и суммой процентов, исчисленных по ставке 20 процентов годовых.

Авторский договор является разновидностью гражданско-правового договора.

Чаще всего на практике заключаются авторские договоры о передаче исключительных прав. По этому договору автор разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает последнему право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

На доходы, получаемые по таким договорам, распространяется общий режим налогообложения, характерный для доходов по гражданско-правовым договорам. В отношении авторских вознаграждений НК РФ предусмотрел ряд специальных правил. В основном они касаются определения расходной части налоговой базы (профессиональные налоговые вычеты).

Объектом налогообложения в данном случае выступает получаемое по договору авторское вознаграждение, которое определяется в виде процента дохода за использование произведения, зафиксированной в договоре суммы или иным образом.

Законодатель различает два вида вознаграждения:

1) авторское вознаграждение;

2) вознаграждение за создание (использование) произведений науки, литературы и искусства*(90).

Между тем по смыслу Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах" авторское вознаграждение - это плата за использование (а не за создание) получателем прав произведения, ранее созданного автором. Поэтому право на профессиональные налоговые вычеты связано не с фактом создания произведения, а с получением дохода от его использования. Следовательно, эти вычеты применимы не к любым доходам автора, а лишь к полученному им авторскому вознаграждению.

Налоговые вычеты по рассматриваемому нами договору определяются как сумма расходов автора. Эти расходы принимаются к вычету только в том случае, если они:

1) фактически произведены на момент получения дохода;

2) документально подтверждены налогоплательщиком.

Бремя доказывания указанных признаков лежит на налогоплательщике.

В отличие от расходов по гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг среди перечисленных признаков не упоминается связь авторских расходов с созданием произведения. Думается, данный элемент также подлежит доказыванию налогоплательщиком, поскольку предметом авторского договора всегда выступает определенное произведение науки, литературы или искусства. Следовательно, вычитаться должны не любые расходы, а лишь связанные с созданием конкретного произведения.

Расходы не должны исключаться из налогооблагаемого дохода в том случае, когда по условиям авторского договора сумма вознаграждения определяется с учетом затрат, понесенных автором в процессе создания произведения.

Произведенные расходы, как правило, подтверждаются кассовыми чеками. При этом налогоплательщику необходимо помнить, что существуют хозяйствующие субъекты, которые на основании постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 917*(91) вправе осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин. В этих случаях в качестве доказательства произведенных расходов следует требовать квитанции к приходному кассовому ордеру, где содержится наименование приобретенного товара, уплаченная сумма и штамп о ее уплате. Доказательством расходов могут служить товарные накладные и товарные чеки с приложением кассовых чеков.

В подтверждение расходов налоговые органы и суды не принимают накладные и приходные кассовые ордера, имеющие дефекты в их оформлении (например, в печати продавца на кассовом ордере указан несуществующий город, накладная не имеет даты составления). В то же время не всякие формальные изъяны могут лишить расходные документы доказательственной силы. Так, по одному из арбитражных дел суд не согласился с позицией налоговой инспекции, отказавшейся принять в подтверждение расходов документы из-за отсутствия в них числа составления при наличии месяца и года. Помимо этого, арбитражный суд констатировал, что обязанность налоговой инспекции принять расходные документы не зависит от факта регистрации продавцов в качестве налогоплательщиков (п.2 "Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога")*(92).

Если у налогоплательщика отсутствует документальное подтверждение фактически произведенных им расходов, то размер вычетов определяется с применением законодательно установленных нормативов в процентах авторского вознаграждения. Величина процентов зависит от вида произведения (например, для произведений науки этот норматив составляет 20%).

Налоговое законодательство запрещает одновременный вычет фактически произведенных расходов и их нормативного эквивалента. Это может привести к неправильному исчислению налога и повлечь за собой его неуплату (неполную уплату), квалифицируемую как налоговое правонарушение.

Налоговый агент обязан произвести профессиональные вычеты по требованию автора на основании его письменного заявления. Препятствием для реализации данного права автора служит отсутствие в законодательстве четких критериев для определения того или иного произведения как литературного или научного. Некоторые налоговые агенты, выплачивающие авторские вознаграждения за передачу прав на то или иное произведение, не берут на себя смелость определить его вид и пользуются графой "Другие авторские вознаграждения", предусмотренной в таблице - приложении N 9 к Инструкции ГНС России от 29 июня 1995 г. N 35*(93). На основании таблицы выбирается код авторского вознаграждения, который указывается в справке о доходах автора. Подобная таблица воспроизведена и в п.3.7 Инструкции по заполнению декларации по налогу на доходы физических лиц за 2001 г. (утверждена приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/378)*(94) В ней указано, что к "суммам иных авторских вознаграждений" нормативы затрат не применяются.

В конечном счете подобная неопределенность создает препятствия для реализации права налогоплательщика использовать налоговый вычет в момент выплаты дохода.

Между тем критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в постановлениях Конституционного Суда РФ (см., например, п.4 постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П)*(95). Неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, нарушению принципов равенства и верховенства закона.