Вопрос 3 Ставки налога на добавленную стоимость. Льготы по налогу

Согласно пункту 2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих налогоплательщиков без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн. рублей. Основываясь на этом, налоговые органы считают, что вновь зарегистрированные организации или предприниматели не могут получить освобождение сразу же. Это право может быть предоставлено не ранее чем через три месяца после регистрации.

К тому же по новой редакции статьи 145 НК РФ налогоплательщик для получения освобождения должен представить выписку из бухгалтерского баланса. А значит, по мнению налоговых органов, до получения освобождения он должен осуществлять деятельность как минимум три месяца. Однако суды придерживаются иной позиции, считая, что налогоплательщик может подтвердить выручку и другими документами (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 21 января 2003 г. по делу N А26-3834/02-02-10/154)*(1).

Налогоплательщики, реализовавшие в каком-либо (из трех предшествующих последовательных) календарном месяце подакцизные товары, при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, соответствующего требованиям законодательства, не имеют права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 комментируемой статьи определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ).

Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения рассматриваемого пункта. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должны приниматься во внимание:

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 НК РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей применения пункта 1 статьи 145 НК РФ является продажная стоимость ценных бумаг.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не освобождает его от исполнения иных обязанностей, в том числе от обязанностей налогового агента (пункт 2.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Налогоплательщики, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение.

Согласно пункту 7 статьи 145 НК РФ уведомление об использовании права на освобождение (или уведомление о продлении использования права на освобождение) и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

При осуществлении налоговым органом камеральной налоговой проверки налогоплательщиков (в том числе налогоплательщиков, представивших в налоговые органы вышеуказанные уведомление и документы) налоговый орган в соответствии со статьей 31 НК РФ вправе истребовать другие необходимые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налога, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога.

Уведомление и документы направляются налогоплательщиком, не позднее 20 числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение. Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговый орган об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и (или) не представил подтверждающие документы, то он не имеет оснований для использования права на освобождение, в связи с чем исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

Для продления срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организации и индивидуальные предприниматели должны представить (направить по почте заказным письмом) в налоговый орган по месту своего учета уведомление о продлении использования права на освобождение и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превысила 1 млн. рублей.

Указанные уведомление и документы на продление срока освобождения представляются налогоплательщиком по истечении 12 календарных месяцев, не позднее 20-го числа следующего месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право о продлении срока освобождения.

По истечении периода использования освобождения налогоплательщик не позднее 20-го числа месяца, следующего после истечения 12-го календарного месяца данного периода, представляет в налоговый орган по месту своего учета уведомление о продлении права на освобождение или уведомление об отказе продления права освобождения и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ.

В случае непредставления документов суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени за весь период, в котором он пользовался правом на освобождение.

Если в течение периода, в котором налогоплательщики используют право на освобождение (включая период продления права на освобождение) от исполнения обязанностей налогоплательщика, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысит 1 млн. рублей, а также если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, соответствующего требованиям законодательства (в рамках всей деятельности организации или индивидуального предпринимателя, включая ту, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход), то налогоплательщики, начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение или осуществлялась реализация вышеуказанных товаров (в том числе при осуществлении деятельности, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход), и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение.

В связи с этим, начиная с первого числа месяца, в котором утрачено право на освобождение, возникает обязанность исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение и документы, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев (включая период продления права на освобождение), за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ (пункт 2.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Организации (индивидуальные предприниматели), принявшие учетную политику для целей налогообложения по мере поступления денежных средств и отгрузившие товары (работы, услуги) до использования налогоплательщиком права на освобождение, оплата по которым поступила в период использования налогоплательщиком права на освобождение, обязаны уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям за эти товары (работы, услуги).

Если налогоплательщики в течение 12-месячного периода действия освобождения (продления освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика выставили покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, то согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Однако если продавец спохватится и до проверки исправит свою ошибку, выставив новые счета-фактуры с теми же суммами, но без НДС, то обязанности по уплате НДС у него не будет.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ у названных выше налогоплательщиков, которыми в период освобождения были выписаны счета-фактуры с налогом, не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг (при которой ими были выписаны счета-фактуры с налогом), в том случае, если ими не было утрачено право на освобождение в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ.

Одновременно с утратой обязанности платить НДС налогоплательщик теряет и право на вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным до получения освобождения (пункт 8 статьи 145 НК РФ). И даже если НДС уплачен в период освобождения, то принять эту сумму налога к вычету все равно нельзя*(2).

Изложенные в комментируемой статье требования, соблюдение которых необходимо для получения права на освобождение от НДС, являются исчерпывающими, поэтому любые требования МНС РФ, изложенные в инструкциях или приказах и расширяющие содержание статьи 145 НК РФ, незаконные. Такой позиции придерживаются практически все суды*(3). Обычно такие дополнения касаются документов, представления которых требуют налоговые органы. В этой связи налогоплательщик должен знать, что никакие документы, не предусмотренные статьей 145 НК РФ, в том числе декларации по НДС, представители налоговых органов требовать не вправе.

Вместе с тем, достоверность сведений, указанных в этих документах, следует проверять, так как если это сделает налоговая инспекция и выявит какое-либо несоответствие, то сумма налога, пени и штраф будут взысканы с налогоплательщика. Об этом говорится в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 февраля 2003 г. по делу N А36-138/10-02).