Вопрос 5 Виды, методы и программы налоговых проверок.

В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

ь нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств <1>. Применительно к исследуемой нами проблеме следует согласиться с тем, что в практике работы отечественных налоговых органов такой контроль носит пока вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений. Зарубежные специалисты обращают внимание на необходимость концентрации усилий налоговых контролеров именно на этом этапе, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности <2>. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами "лояльным" по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса. В отдельных странах уже доказана его эффективность, поэтому роль превентивного контроля усиливается <3>. Так, во Франции благодаря подобному подходу в организации налогового контроля казна пополнилась на 16 млн. франков, в то время как традиционные меры "жесткого контроля" дали приращение поступлений в доход государства только на 2,3 млн. франков <4>. Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками <5>. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.

--------------------------------

<1> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63.

<2> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 13.

<3> См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 100 - 101.

<4> См.: Финансы СССР. 1991. N 1. С. 67.

<5> См.: Поролло Е.В. Указ. соч. С. 13.

Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля <*>. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки <**>. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

--------------------------------

<*> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63 - 64.

<**> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 14.

По объекту выделяется комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль. Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту проведения - на камеральный и выездной. Кроме того, с учетом источников данных предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический <*>. По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" <**> комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость <***>.

--------------------------------

<*> См.: Поролло Е.В. Указ. соч. С. 12.

<**> См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 26 июня 2000 г. N 26.

<***> См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 мая 1999 г. N 6212/98 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1999. N 9.

По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

Кроме этого, налоговый контроль можно также определить как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.

Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. По нашему мнению, выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Проверки непосредственно на предприятиях способствуют повышению уровня организации бухгалтерского учета и платежной дисциплины плательщиков налогов. Однако такой контроль не может быть преобладающим, поскольку сравнительно небольшой аппарат работников налоговых органов не в состоянии одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков <*>. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.

--------------------------------

<*> См.: Налоги: Учебное пособие / Под. ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 209.

Принимая во внимание источники данных, предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах; встречных проверок; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза <*>. В свое время специалистами фактический контроль определялся как "проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания" <**>.

--------------------------------

<*> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 15.

<**> См.: Краматорский Л.М. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика, 1988. С. 21.