Тема 16 Налогообложение некоммерческих организаций Вопрос 1 Основные принципы и порядок налогообложения некоммерческих организаций

Новая "эра" в налогообложении прибыли, в том числе некоммерческих организаций, подпадающих под статус налогоплательщиков, наступит с вступлением в силу с 1 января 2002 года 25 главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ (в редакции от 08.07.99) "О некоммерческих организациях" некоммерческой организацией (далее - НКО) является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Однако наряду с некоммерческой на основании пункта 2 статьи 24 вышеназванного Закона некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана.

К такой деятельности относится приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации.

Сегодня насчитывается более 20 организационно - правовых форм НКО.

О предстоящем начале нового периода для налога на прибыль возвестил Федеральный закон от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Статьями Кодекса внесены значительные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль (в том числе для некоммерческих организаций), действующий до указанной даты в рамках отменяемого новым законодательным актом Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль).

Пунктом 10 статьи 2 указанного Закона предусмотрено, что бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами, а пунктом 2.12 Инструкции МНС России от 15.06.00 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" конкретизировано, что порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами некоммерческих организаций (кроме бюджетных) производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятий.

Отдельные абзацы и пункты статей 1, 2, 6, 9, 10 и 10.1 Закона о налоге на прибыль будут действовать и после 1 января 2002 года до определенных НК РФ моментов.

Прежде всего это касается льгот по налогу, которые отменяются в особом порядке, рассматриваемом ниже по тексту.

До вступления в силу главы 25 НК РФ порядок взимания данного налога регулируется одновременно несколькими правовыми актами: Законом о налоге на прибыль, Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), а также инструкциями, разъясняющими налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц и бюджетных организаций (учреждений). К последним относятся соответственно Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" и от 20.08.98 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и предоставления отчетности в налоговые органы".

В настоящее время параллельно с вышеуказанными нормативно - правовыми актами при исчислении налога на прибыль налогоплательщики пользуются Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В отсутствие на сегодняшний день комплексной системы налогового учета для целей определения размера налоговой базы по налогу на прибыль организации используют также нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета (данные которого впоследствии подлежат корректировке) и составление бухгалтерской отчетности.

В основном это целый ряд Положений по бухгалтерскому учету так называемых ПБУ. На момент написания данной статьи утверждено 15 ПБУ. Четырнадцать из них действуют в 2001 году. На организации, занимающиеся коммерческой (предпринимательской) деятельностью, распространяются все действующие ПБУ.

Учитывая требования времени, законодатели попытались подробно описать механизм (независимый от порядка ведения бухгалтерского учета) налогообложения прибыли (как российских, так и иностранных организаций (запускаемый в действие с будущего года) в рамках единого систематизированного законодательного документа - Налогового кодекса.

Наиболее революционным нововведением является отмена налоговых льгот, снижение совокупной налоговой ставки до 24 процентов (сегодня - 35 процентов), единой для видов деятельности юридических лиц, занятых в различных отраслях экономики, и обязательная самостоятельная организация налогоплательщиками системы налогового учета (как основы для исчисления налоговой базы), отличного от бухгалтерского учета.

Отметим, что по сравнению с Законом о налоге на прибыль круг плательщиков налога сужен, из него исключены филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, которые до 1 января 2002 года исполняют обязанности этих организаций по уплате налога на прибыль в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета".

В 2002 году филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, вправе продолжать выполнение обязанностей этих организаций по уплате налогов и сборов, что предусмотрено налоговым законодательством с введением в действие абзаца второго статьи 19 части первой НК РФ.

Порядок (вводимый в действие с будущего года) исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, установлен статьей 288 главы 25 части второй НК РФ.

В тексте главы 25 части второй НК РФ четко формулируются определение объекта налогообложения, правила его определения, дается классификация налоговых доходов и расходов, формирующих объект налогообложения, перечень видов доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, а также рассматривается новый подход к определению налоговой базы.

Статья 274 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль определяет как денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли. Она исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии со статьями 271 - 272 Кодекса для целей налогообложения все налогоплательщики будут определять доходы и расходы по методу начисления, за исключением организаций, имеющих право применять для этого кассовый метод. Организации будет предоставлено право определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (статья 273 НК РФ).

Наряду с этим в указанной главе Кодекса по-новому представлена амортизационная политика организаций, в том числе отражен иной порядок начисления в целях налогообложения амортизации имущества организаций с распределением имущества по амортизационным группам.

Также в 25 главе НК РФ определен новый способ переноса убытков текущего периода на будущий год и раскрыты особенности налогообложения прибыли, полученной от следующих видов деятельности: долевого участия в других организациях, при договоре доверительного управления имуществом, при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, при уступке (переуступке) права требования, по операциям с ценными бумагами, страховой и банковской деятельности, а также особенности исчисления налога на прибыль иностранными юридическими лицами.

Очень важным изменением в порядке уплаты налога на прибыль явилась отмена дополнительных платежей, которые рассчитывались налогоплательщиками с учетом ставки рефинансирования Банка России и в значительной мере усложняли механизм исчисления и уплаты налога.

Напомним, что в настоящее время разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Несмотря на подробность отдельных статей, глава 25 части второй НК РФ не содержит исчерпывающей информации для ответа на все возникающие при ее изучении вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль. В связи с этим данный документ (Налоговый кодекс) - не единственный в отношении регулирования налогообложения прибыли и требует дальнейших разъяснений и комментариев, а также методических рекомендаций по его применению на практике.

Так, до 15 января 2002 года Правительству Российской Федерации поручено разработать и утвердить документ, на основании которого будет определяться размер амортизационных отчислений, включаемых в целях налогообложения в состав расходов организации. Это так называемая Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Подробного рассмотрения с соответствующими комментариями в данной статье требуют вопросы, связанные с изменением порядка учета в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам, а также суммовых разниц.

Излагаемый ниже порядок отражения вышеназванных расходов также может относиться и к некоммерческим организациям, занимающимся предпринимательской деятельностью.

Признание процентов по долговым обязательствам (включая займы и кредиты) внереализационными расходами в целях налогообложения прибыли

Главой 25 Кодекса впервые законодательно закреплена норма, в соответствии с которой проценты по всем долговым обязательствам (включая кредиты и займы как текущего, так и инвестиционного характера), в целях налогообложения прибыли с 01.01.02 признаются внереализационными расходами.

До 01.01.02 в целях налогообложения к внереализационным расходам относятся только проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям согласно порядку, предусмотренному пунктом 15 Положения о составе затрат.

Указанным Положением предусмотрено, что проценты, уплачиваемые по договорам займа и кредитным договорам, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и признаются затратами в целях налогообложения в пределах ставки рефинансирования, увеличенной на три пункта, если займы и кредиты получены для производства и (или) реализации продукции (работ, услуг); по ссудам, полученным в иностранной валюте, по ставке 15 процентов, увеличенной на три пункта.

Согласно статье 252 НК РФ указанной главы НК РФ части второй в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 2) статьи 265 главы 25 НК РФ части второй в состав уменьшающих доходы внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, наряду с остальными обоснованными затратами на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Статьей 269 главы 25 НК РФ части второй предусмотрены особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли в 2002 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Период, в котором оформляется долговое обязательство (например, предоставление или выдача кредита банка), на который в тексте главы 25 НК РФ части второй нет прямой ссылки, может не совпадать с периодом фактического пользования заемными средствами.

В статье 10 Федерального закона N 110-ФЗ определены основные переходные положения от порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, действующего сегодня, к порядку исчисления и уплаты налога на прибыль согласно нормам главы 25 НК РФ.

Таким образом, с учетом положений переходного периода при формировании в 2002 году налоговой базы по налогу на прибыль учитываются проценты, начисленные в рамках этого налогового периода (2002 года) на основании договоров, заключенных как в 2001, так и в 2002 годах за фактическое время пользования заемными средствами в течение 2002 года по долговому обязательству любого вида (в том числе кредиту банка) вне зависимости от характера предоставленного кредита в полной сумме при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно (более чем на 20 процентов) не отклоняется от среднего рыночного уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде (квартале) на сопоставимых условиях.

В случае, если ранее налогоплательщик не пользовался заемными средствами, рассчитывается предельная величина процентов, признаваемых расходом. Данный расход учитывается в целях налогообложения прибыли в пределах лимита, установленного статьей 269 Кодекса.

При этом вышеназванные расходы не должны учитываться в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) организации - заемщика, сформированной по итогам 2001 года, кредит банка должен быть использован для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а вышеназванные расходы следует обосновать и документально подтвердить.

Следует иметь в виду, что на основании пунктов 8 и 12 соответственно статьи 270 главы 25 Кодекса для исчисления налоговой базы не принимаются: расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса.