Вопрос 2 Особенности налогообложения и методика расчета налога на прибыль по бюджетным организациям .

Особенности отнесения в 2002 году в целях налогообложения прибыли российской организации - заемщика процентов по заемным средствам, предоставленным организацией - нерезидентом

Особые условия исчисления признаваемых расходами процентов по полученным заемным средствам предусмотрены пунктом 2 статьи 269 Кодекса в случае, когда заимодавцем выступает иностранное юридическое лицо, владеющее более 20 процентами уставного капитала российской организации - заемщика.

В данной статье указано следующее.

Если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

В целях настоящего пункта при определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Пунктом 3 вышеназванной статьи Кодекса определено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Таким образом, в целях исчисления в 2002 году налоговой базы российской организации - заемщика (не являющейся кредитной организацией и не занимающейся лизинговой деятельностью), пользующейся заемными средствами организации - нерезидента, доходы, принимаемые при определении финансового результата (прибыли) отчетного (налогового) периода, подлежат уменьшению на предельную величину, рассчитанную в вышеизложенном порядке с учетом коэффициента капитализации, признаваемых расходом процентов по непогашенной задолженности по долговому обязательству (займу) только перед иностранной организацией (нерезидентом), прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (то есть по непогашенной контролируемой задолженности), но не более фактически начисленных (то есть начисленных за фактическое время пользования заемными средствами) процентов.

Данный порядок уменьшения доходов, принимаемых для целей налогообложения, применяется в случае, если размер вышеуказанных не погашенных российской организацией долговых обязательств более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств на последний день каждого отчетного (налогового) периода.

В ином случае, если обязательства меньше, то в целях налогообложения прибыли причитающиеся к уплате проценты признаются расходами организации в обычном порядке.

При этом обязательно соблюдение условий, при которых расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены.

Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ части второй.

Как отмечено выше, при определении налоговой базы не учитываются: расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что вышеописанный механизм учета процентов по кредитам банков и другим заемным средствам (в частности, организаций - нерезидентов) действует в 2002 году для исчисления налогооблагаемой прибыли большинства российских организаций - заемщиков, как правило, признающих доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления.

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 Кодекса в случае учета выручки в целях налогообложения кассовым методом вышеназванные расходы (начисленные проценты) принимаются к вычету по мере уплаты процентов за пользование кредитами банков или иными заемными средствами.

Далее рассмотрим основные изменения в порядке отражения суммовых разниц в целях налогообложения прибыли российских организаций.

Изменения в порядке отражения суммовых разниц в целях налогообложения прибыли

В соответствии с пунктом 7 статьи 271 НК РФ части второй суммовой признается разница, образующаяся у налогоплательщика при возникновении суммы обязательств в рублях, исчисленной по установленному курсу иностранной валюты или условных денежных единиц, не соответствующей размеру фактически поступившей оплаты в российских рублях. При этом, учитывая содержание вышеуказанного пункта, а также статьи 316 Кодекса, сумму обязательств организации в рублях следует исчислять на дату признания дохода (например, в обязательстве по поставке продукции - на дату отгрузки).

На основании вышеназванных пункта 7 статьи 271, а также статьи 316 Кодекса, независимо от применяемого организацией порядка отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете, с 1 января 2002 года (даты введения в действие 25 главы части второй Кодекса) в целях налогообложения прибыли возникающие суммовые разницы будут учитываться в составе внереализационных доходов или расходов. При этом суммовые разницы не будут влиять (увеличивать, уменьшать) на величину выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации - продавца, а также на стоимость приобретаемого имущества организации - покупателя.

В настоящее время отрицательные суммовые разницы, признаваемые по правилам бухгалтерского учета в составе прочих операционных расходов, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Рассмотрим порядок отмены льгот по налогу на прибыль в целом, в том числе специальных льгот для налогоплательщиков - некоммерческих организаций, занимающихся в настоящее время не запрещенной для них Уставом, а также законодательно, предпринимательской деятельностью.

Статьей 2 Федерального закона N 110-ФЗ предусмотрено, что до вступления в силу главы НК РФ, регулирующей специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, сохранена действующая льгота по освобождению от налогообложения прибыли предприятий, производящих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, установленная пунктом 5 статьи 1 Закона о налоге на прибыль.

4 апреля 2001 года принят Государственной Думой и направлен на рассмотрение в Совет Федерации Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Данный Федеральный закон предусматривает введение в действие главы НК РФ, устанавливающей специальный налоговый режим "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)".

При условии введения в действие соответствующим Законом субъекта Российской Федерации на территории данного субъекта Российской Федерации единого сельскохозяйственного налога освобождается от налогообложения прибыль организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, правомочных перейти на уплату указанного налога.

Малые предприятия продолжают пользоваться установленными пунктом 4 статьи 6 Закона о налоге на прибыль льготами по налогу, срок действия которых не истек на дату вступления в силу 25 главы НК РФ, до конца периода предоставления льгот.

Например, в первые два года не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, производящие (перерабатывающие) сельскохозяйственную продукцию, а также производящие продовольственные товары, товары народного потребления, строительные материалы, медицинскую технику, лекарственные средства и изделия медицинского назначения. Аналогичная льгота распространяется на малые предприятия при строительстве объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно - строительные работы).

Эта льгота применяется при условии, что объем выручки от названных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Указанные малые предприятия в третий и четвертый годы работы уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль в случае, если выручка от перечисленных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Иными словами, Кодексом разрешено организациям, созданным до 2002 года и имеющим льготы, пользоваться ими до конца их действия.

Вновь созданным организациям такая льгота предоставляться не будет.

В пункте 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль указан порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ).

Независимо от введения в действие Закона N 110-ФЗ данный порядок должен применяться владельцами указанных облигаций до полного выбытия облигаций с баланса организации.

Предусмотренная абзацем десятым пункта 6 статьи 6 Закона о налоге на прибыль льгота по освобождению от налогообложения прибыли предприятий, находящихся в регионах, пострадавших от радиоактивного заражения (вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф), действует до завершения реализации начатых и реализуемых на дату введения в действие Закона N 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф.

В соответствии с абзацем четырнадцатым пункта 6 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, независимо от вступления в силу новой главы, до окончания осуществления целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания центров профессиональной переподготовки военнослужащих за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи международных организаций и правительств иностранных государств в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями от налогообложения освобождена прибыль, полученная российскими и иностранными юридическими лицами от выполнения строительно - монтажных работ и оказания консультационных услуг в процессе осуществления вышеуказанной деятельности.

Предусмотренная абзацем двадцать седьмым пункта 6 статьи 6 Закона N 110-ФЗ льгота в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до введения в действие настоящей главы производства, сохраняет свое действие в пределах периода (срока) окупаемости такого производства. При этом суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать трех лет.

Вышеназванным Законом также установлено, что положения Закона о налоге на прибыль, затрагивающие исчисление и порядок налогообложения прибыли, доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия при исполнении положений соглашений о разделе продукции, будут действовать до принятия главы НК РФ, определяющей специальный режим налогообложения этой деятельности.

Так, на основании абзаца первого пункта 6 и абзаца девятого пункта 8 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, включается в состав внереализационных доходов, но не учитывается в целях налогообложения (вычитается из валовой прибыли).

Дополнительные льготы по налогу, установленные (помимо федеральных льгот) для налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, согласно пункту 9 статьи 6 данного Закона законодательными органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 года в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты, действуют до окончания срока их (льгот) предоставления.

В случае, если срок действия таких льгот не установлен, то они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их предоставления.

Подлежит отмене льгота, которая предусмотрена подпунктом "б" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль. В данном пункте названной статьи указано, что при исчислении налога облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы затрат предприятий (согласно утвержденным местными органами государственной власти нормативам) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий.

Несмотря на отмену данной льготы положение налогоплательщика не ухудшается, так как согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ части второй расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы по содержанию объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, включены в состав прочих расходов, связанных с реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.