Вопрос 4 Исчисление ндс и порядок его уплаты в бюджет.

Согласно пункту 36 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ в случае, когда лица признаются налоговыми агентами, исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики налога, но и лица, которые не являются плательщиками данного налога, так как пунктом 2 статьи 161 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами, перечисленными в пунктах 2, 3 статьи 161 НК РФ, из сумм, выплачиваемых продавцу, и перечислены в бюджет, распространяется только на тех из них, которые являются налогоплательщиками НДС, состоящими на учете в налоговых органах (пункт 3 статьи 171 НК РФ) и осуществляющими операции, облагаемые налогом.

Указанный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены. Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Налоговый агент при приобретении товаров (работ, услуг) в счете-фактуре указывает полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, не подлежат вычету, а в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности; организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности; организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога в соответствии со статьей 145 НК РФ, а также организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Также не подлежат вычету суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, при использовании ими приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации (передаче для собственных нужд) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 статьи 149 НК РФ.

При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (пункт 3 комментируемой статьи) арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Вместе с тем, по пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговым агентом признается то лицо, которое удерживает налог у налогоплательщика и перечисляет его в бюджет. А государство, субъекты РФ и муниципальные образования плательщиками НДС не являются (статья 143 НК РФ). Получается, что пунктом 3 статьи 161 НК РФ удерживать и платить НДС предписано лицу, которое налоговым агентом быть не может.

Данное положение НК РФ было обжаловано организацией-арендатором муниципального имущества, не согласившейся со статусом налогового агента, в Конституционный Суд РФ. Последний жалобу к рассмотрению не принял и в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что поставленный заявителем вопрос о наличии неразрешимого противоречия между положениями статей 24, 143 и пункта 1 статьи 161 НК РФ подменен вопросом о целесообразности обложения НДС операций по аренде государственного (муниципального) имущества. По мнению КС РФ, освобождать такие операции от налогообложения нельзя. Иначе арендованное государственное имущество попадет в иной, более выгодный режим по сравнению с частным, а это будет означать нарушение равенства форм собственности.

Правило пункта 3 статьи 161 НК РФ применяется не во всех случаях аренды государственного имущества. Обязанности налогового агента арендатор несет только тогда, когда арендованное имущество не закреплено за учреждениями и унитарными предприятиями. В таком случае стороной в договоре аренды выступает само публичное образование в лице своих органов, и кроме арендатора платить налог некому.

Если же сдаваемое в аренду имущество находится у государственных (муниципальных) организаций на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то исчисление и уплату НДС они производят сами, поскольку учреждения и унитарные предприятия признаются плательщиками НДС.

В отношении реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (пункт 4 статьи 161 НК РФ), налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров).

При исчислении налога такими налоговыми агентами следует иметь в виду, что в случае, когда указанные выше лица признаются налоговыми агентами, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет возникает вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

Право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были уплачены при приобретении материальных ресурсов для осуществления указанной выше реализации, возникает у данного налогового агента в соответствии и на основаниях, предусмотренных для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. При реализации (отгрузке оплаченного) вышеупомянутого имущества или при получении предоплаты в счет предстоящей реализации (отгрузки) данного имущества указанными налоговыми агентами выписываются в установленном порядке счета-фактуры и регистрируются в книге продаж.

Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ).

Однако на практике большинство налогоплательщиков пропускают этап увеличения налоговой базы по правилам комментируемой статьи и исчисляют налог не с увеличенной налоговой базы, а отдельно с налоговой базы, не увеличенной на суммы авансов, и отдельно - со всех авансов, поступивших в налоговом периоде (включая авансы, полученные в счет не реализованных в данном налоговом периоде товаров (работ, услуг).

К увеличенным на суммы авансов базам (а их обычно две) применяются соответствующие налоговые ставки (10% и 18%), исчисленные суммы налога суммируются и уменьшенные на налоговые вычеты уплачиваются в бюджет. Следовательно, суммы авансов, пополнившие налоговые базы также облагаются по указанным ставкам. Эти ставки можно применить к суммам авансов только когда они очищены от налога, то есть по факту реализации товаров (работ, услуг), в счет продажи которых были получены указанные авансы, поскольку суммы налога, исчисляемые по ставке 10 (18)%, предъявляются покупателю в счетах-фактурах, выставляемых после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ. Следовательно, налоговую базу можно увеличить на суммы авансов никак не ранее начала налогового периода, в котором реализуются товары (работы, услуги), в счет продажи которых получены авансы.

В результате авансы, не являясь объектом налогообложения, становятся таковым объектом по факту реализации соответствующего товара (работы, услуги), суммы авансов увеличивают налоговую базу, при этом уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения (реализацией), в строгом соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ производится исходя из фактической реализации.

При исчислении налоговой базы в нее также включаются денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям (в т.ч. и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу в части, превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).

Спорным является вопрос о начислении и уплате НДС с сумм полученных пеней. Налоговые органы считают, что полученные пени связаны с оплатой товаров, работ, услуг и подпадают под подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, увеличивая налоговую базу по НДС.

Вместе с тем, НК РФ не обязывает начислять НДС на суммы пеней, полученных за нарушение условий договоров. Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 НК РФ). Штрафные санкции ни товаром, ни работой, ни услугой не являются и не должны облагаться налогом. Это подтверждает и арбитражная практика (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2003 г. по делу N Ф04/6561-966/А67-2003, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 апреля 2003 г. по делу N А56-28892/02).