Тема 6 Налогообложение имущества предприятий Вопрос 1. Налог на имущество предприятий.

В ст. 254 НК РФ приводится не являющийся исчерпывающим перечень затрат налогоплательщика, относимых к материальным расходам. По сути к материальным затратам могут быть отнесены любые затраты связанные с приобретением (созданием) товарно-материальных ценностей, оплатой работ или услуг, используемых налогоплательщиком в процессе производства и (или) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), за исключением расходов на приобретение амортизируемого имущества.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ данные расходы относятся к прямым расходам.

К материальным расходам относятся расходы на приобретение материалов, используемых:

1) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

2) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Данные расходы относятся к косвенным расходам налогоплательщика.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В п. 5.1 "Материальные расходы" Методических рекомендаций от 20.12.02 приводится текст следующего содержания: "При применении статьи 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Статьей 221 Трудового кодекса установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.

Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.97 N 69 (с изменениями от 17.12.01), а также иными постановлениями Минтруда России, утвердившими типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей. При этом постановлением Минтруда России от 18.12.98 N 51 (в ред. от 03.02.2004) утверждены правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

На наш взгляд, составители Методических рекомендаций без достаточных на то оснований ограничивают возможности налогоплательщиков вычитать расходы на спецодежду для целей определения налоговой базы. По сути, "экономическую оправданность" данных расходов составители рекомендаций основывают на "типовых нормах бесплатной выдачи". В том случае, когда работники обеспечиваются спецодеждой в размере меньшем, чем установлено "типовыми нормами", налицо нарушение норм действующего законодательства об охране труда в Российской Федерации. Но, если на конкретном предприятии осуществляются затраты на спецодежду в размерах превышающих данные "типовые нормы", из этого нельзя сделать вывод о том, что данные затраты не являются "экономически оправданными". В гл. 25 НК РФ нигде не устанавливается никаких ограничений по данному виду расходов. Не содержится также никаких отсылок к актам законодательства, либо к нормативно-правовым актам о применении каких либо нормативов в данной сфере для целей налогообложения. В ст. 270 НК РФ не установлено, что при превышении фактических расходов по данной статье по сравнению с нормируемой величиной, сумма превышения относится к расходам, не учитываемым для целей налогообложения (см. ст. 252 НК РФ).

К материальным расходам относятся затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Данный вид расходов относится к прямым расходам (см. к п. 1 ст. 318 НК РФ). В том случае когда налогоплательщик осуществляет затраты на приобретение комплектующих изделий, не подвергающихся монтажу и (или) полуфабрикатов, не подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, то речь может идти либо о приобретении амортизируемого имущества, либо о приобретении товара (см. ст. 320 НК РФ).

К материальным расходам относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Основанием для учета таких хозяйственных операций служат договоры со снабжающими организациями, заключенные в соответствии с ГК РФ, либо документы, отражающие поставку соответствующих ресурсов (например, счет-фактура).

Следует отметить, что в Методических рекомендациях от 20.12.02 справедливо указывается, что данные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными (п. 5.1 Методических рекомендаций). Однако, необходимо учитывать, что нормы расхода электроэнергии, потребления воды, расхода топлива для каждого конкретного технологического процесса налогоплательщик вправе определять самостоятельно во всех случаях, за исключением случаев, когда такие нормы установлены актами законодательства, либо нормативно-правовыми актами.

К материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

К материальным расходам относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

В целях применения подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ по расходам, связанным с природоохранными мероприятиями, следует руководствоваться Федеральным законом от 10.01.02 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", постановлением Правительства РФ от 01.07.96 N 766 "О государственном регулировании и контроле трансграничных перевозок опасных отходов" (утратил силу со вступлением в силу постановления Правительства РФ от 17.07.2003 N 442 - вступило в силу по истечении 3 месяцев со дня официального опубликования; опубликован в "Российской газете", N 147, 24.07.2003, "Собрании законодательства Российской Федерации", 21.07.2003, N 29, ст. 3012), а также Перечнем работ (услуг) природоохранного назначения, утвержден Приказом Госкомэкологии России от 23.02.2000 N 102.