Тема 14 Другие налоги и сборы с физических лиц Вопрос 1 Экономическое содержание и структура налогов с физических лиц,

Налоговое реформирование конца 90-х годов завершилось принятием первой (Общей) части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), устанавливающей общие положения налоговой системы страны. Следующим этапом реформы должно стать принятие Специальной (второй) части Налогового кодекса, посвященной порядку исчисления и взимания конкретных налогов, входящих в налоговую систему России (их перечень закреплен в первой части НК РФ).

Проект второй части НК РФ был рассмотрен Государственной Думой в первом чтении более двух лет назад*(1) (одновременно с Общей частью). Тексты находящихся в данный момент на рассмотрении в Государственной Думе проектов глав второй части НК РФ существенно отличаются от текста специальной части Налогового кодекса, принятой в первом чтении.

При рассмотрении во втором чтении второй части НК РФ*(2) одной из первых обсуждалась гл. 24 "Налог на доходы физических лиц".

Новый подход к взиманию подоходного налога (единая ставка налога с одновременным увеличением не облагаемого налогом минимума) в первую очередь отразился на его названии - он стал именоваться налогом на доходы физических лиц. Необходимо отметить, что такое изменение должно сопровождаться соответствующими коррективами ст. 13 Налогового кодекса, устанавливающей перечень федеральных налогов.

Плательщиками указанного налога, как и в настоящее время, будут являться физические лица.

Объектом налогообложения признается доход, полученный физическими лицами от источников в Российской Федерации, а для лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и от источников за пределами России. Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" в качестве объекта назван совокупный годовой доход, однако законодатель не раскрывает это понятие, что приводит к возникновению спорных ситуаций при уплате подоходного налога. Попытка снять эту проблему при взимании налога на доходы физических лиц сделана в рассматриваемом проекте путем перечисления видов доходов, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и источников за пределами Российской Федерации. При этом указанные перечни являются открытыми, что в дальнейшем также может привести к возникновению спорных моментов. Представляется, что наиболее удачным решением данной проблемы было бы установление критериев, позволяющих судить о возникновении объекта налогообложения.

Основной новацией в налогообложении доходов физических лиц является замена прогрессивной ставки налога на пропорциональную, устанавливаемую в размере 13%. При этом на отдельные виды доходов предполагается установить специальные ставки: на выигрыши, призы, суммы экономии на процентах - в размере 35%; на дивиденды и доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - 30%. Пропорциональное налогообложение доходов физических лиц - явление нехарактерное для мировой налоговой практики. На такие меры законодателя вынуждает пойти низкая собираемость*(3) данного налога, обусловленная в том числе получившим широкое распространение массовым укрывательством от налогообложения лиц с высокими доходами*(4)

Российские организации, индивидуальные предприниматели и представительства иностранных организаций, от которых были получены доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить сумму налога. На лиц, чьи доходы подлежат обязательному налоговому декларированию, возлагается обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать указанный налог. Сумма налога исчисляется как соответствующая определенной налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых установлена ставка в размере 13%, налоговая база определяется с учетом предусмотренных НК РФ налоговых вычетов.

Вычеты, предоставляемые по налогу на доходы физических лиц, сгруппированы в четыре блока:

а) стандартные;

б) социальные;

в) имущественные;

г) профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты - это ежемесячные вычеты в размере 3000, 500, 400 и 200 руб., они предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков. При этом налогоплательщикам, имеющим право на получение нескольких вычетов, равных первым трем указанным суммам, предоставляется один - максимальный - вычет. Ежемесячный вычет на содержание ребенка в размере 200 руб. не зависит от предоставления иных стандартных вычетов.

Социальные вычеты являются одним из основных нововведений (наравне с единой ставкой подоходного налога) и предусматривают уменьшение облагаемого дохода в установленных пределах на суммы таких социально значимых расходов, как оплата лечения и стоимость медикаментов, а также оплата обучения в образовательных учреждениях. Стоит отметить, что стоимость своего лечения, лечения супруга, родителей, детей в возрасте до 18 лет, а также стоимость лекарственных средств принимается к вычету в соответствии с перечнями, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.

Поскольку данная норма является бланкетной, ее реализация невозможна без принятия соответствующих актов Правительства РФ. Трудно сказать, насколько оперативно после введения в действие гл. 24 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" они будут разработаны и приняты, и будут ли приняты вообще. Также сложно прогнозировать, насколько такие перечни в случае их принятия будут пересекаться с перечнем медицинских услуг, оказываемых в рамках обязательного медицинского страхования*(5), и перечнем лекарственных средств, предоставляемых отдельным категориям населения на льготных условиях.*(6)

Суммы вычетов на оплату лечения и обучения не могут превышать 25000 руб. по каждому основанию. Вычет на оплату своего обучения и обучения своих детей предоставляется при наличии у образовательного учреждения лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения. Таким образом, не устанавливается зависимость получения такого вычета от обучения исключительно в государственном, муниципальном или имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении, а также от формы обучения (исключение составляет оплата за обучение детей в возрасте до 24 лет: право на вычет предоставляется лишь при обучении ребенка по очной форме).

К социальным вычетам относятся и суммы, перечисляемые налогоплательщиками на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям культуры, науки и т. д. Такой вычет предоставляется в размере, не превышающем 5% полученного дохода.

Имущественные вычеты предоставляются при получении дохода от реализации имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, а также при приобретении (строительстве) жилья на территории Российской Федерации. Как известно, такие льготы предусмотрены в настоящее время упомянутым Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Теперь предполагаются изменения порядка их предоставления.

В частности, снимается ограничение в 5000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) при продаже в течение года квартир, дач, жилых домов и т. д. Вычеты будут предоставляться в размере всей полученной суммы при условии, что отчуждаемое имущество находилось в собственности налогоплательщика пять лет и более. В том случае, если продаваемые жилые дома, земельные участки, квартиры, дачи и садовые домики находились в собственности физических лиц менее пяти лет, предоставляемый вычет ограничивается суммой в 1 млн руб. Ситуацию с продажей иного имущества предлагается урегулировать следующим образом: при продаже имущества, принадлежащего лицу на праве собственности менее трех лет, сумма предоставляемого вычета не должна превышать 125 тыс. руб., при реализации имущества, находившегося в собственности три года и более, вычет будет предоставляться в размере всей полученной суммы. Указанный вычет не предоставляется индивидуальным предпринимателям при продаже имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Вычетом, предоставляемым при строительстве или приобретении жилья, можно будет воспользоваться только при обращении налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. В настоящее время получить указанную льготу можно, обратившись в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы. Несомненно, что физическими лицами, претендующими на получение такой льготы, это новшество будет воспринято негативно: вместо равномерного ежемесячного получения сумм "возвращенного" налога в составе заработной платы возврат этих сумм будет происходить в конце года, так как заявление о предоставлении такого вычета подается в налоговый орган по окончании налогового периода. Однако такое нововведение не может не порадовать бухгалтеров: с их плеч снимаются обязанности, связанные с предоставлением этой льготы.

Нельзя не отметить сокращения перечня объектов, по которым предоставляется данный вычет: вместо указанных сегодня жилого дома, квартиры, дачи и садового домика среди таких объектов названы лишь жилой дом и квартира. Размер данного имущественного вычета ограничен 600000 руб. (против предусмотренных в настоящее время 5000 МРОТ), сюда теперь включаются и суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам. Данная налоговая льгота может быть использована полностью без ограничения срока (в отличие от установленного в настоящее время трехлетнего периода).

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются физическим лицам, зарегистрированным в установленном порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; частным нотариусам и иным лицам, занимающимся в установленном законодательством порядке частной практикой, а также налогоплательщикам, получающим доходы по договорам гражданско-правового характера, авторские вознаграждения и вознаграждения за издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода (при этом у индивидуальных предпринимателей учитываются расходы применительно к составу затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организации), либо - при отсутствии документального подтверждения - в размере 20% общей суммы доходов. У налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения при отсутствии документального подтверждения, вычеты принимаются в размере, установленном Налоговым кодексом (указанные нормативы полностью воспроизводят аналогичные нормативы, установленные в настоящее время Правительством РФ *(7)).

Все налоговые вычеты, за исключением стандартных, предоставляются на основании письменных заявлений налогоплательщиков при подаче ими налоговой декларации в налоговой орган и предъявлении документов, подтверждающих право на получение таких вычетов. При этом указанные вычеты касаются только доходов, облагаемых налогом по ставке 13%.

К преимуществам нового законодательства о налогообложении доходов физических лиц можно отнести необязательность представления налоговой декларации всеми физическими лицами. В соответствии с проектом гл. 24 НК РФ такая обязанность возложена на индивидуальных предпринимателей и физических лиц, получающих доходы от источников за пределами Российской Федерации, от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, а также иные доходы, при получении которых налог удержан не был. Также представлять налоговую декларацию, как отмечалось, придется лицам, желающим воспользоваться правом на получение вычетов (за исключением стандартных). Лица, на которых не возложена обязанность декларировать свои доходы, вправе представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства. Последний срок подачи декларации предлагается сохранить прежним - 30 апреля.

В целом весь проект главы Налогового кодекса, посвященной налогу на доходы физических лиц, позволяет судить о лояльности данного акта. Такой подход обусловлен задачей, которую призван решить НК РФ, - вывести "из тени" доходы физических лиц. Очевидно, что этот процесс займет значительный промежуток времени, в течение которого налогоплательщики должны "привыкнуть" платить налоги со всех видов доходов. После чего, скорее всего, следует ожидать возврата к прогрессивной системе налогообложения.