3.3. Механизм устранения международного двойного налогообложения

В мировой практике отсутствуют общепринятые правила формирования механизма устранения двойного налогообложе­ния. Это объясняется тем, что любое государство имеет неоспоримое право формировать национальное на­логовое законодательство. В итоге оказывается, что действия внутри страны по устранению двойного налогообложения практически сводятся к тому, что го­су­дарство в одностороннем порядке принимает определенные меры во внут­реннем налоговом законодательстве. Такие меры могут при­ниматься любым способом: без со­гласования с другими странами; путем заклю­чения межгосударственных соглаше­ний, конвенций или договоров.

При этом страны вольны выбрать любой из следующих спо­собов устра­нения международного двойного нало­гообложения: распределительный метод; налоговый зачет; налоговая скидка.

Распределительный метод предполагает, что государства до­говарива­ются между собой о перечне налогов на своей территории, которые не будут взиматься с субъектов противоположной догова­ривающейся стороны. Таким образом, государство отказывается от налогообложения какого-либо объекта налогообложения в пользу другой стороны. В таких до­говорах перечисляются от­дельные виды доходов и объектов, которые облагаются в одной стране и ос­вобо­ждаются от обложения в другой.

Налоговый зачет (т.е. налоговый кредит, или, как еще говорят, кредит на зарубежные на­логи) оз­начает, что уплаченные налогоплательщиком за рубежом налоги засчитыва­ются в счет внутренних налоговых обя­зательств. Таким образом, база налого­обложения плательщика в одной стране формируется с учетом доходов, полу­ченных в другой стране. И далее из вычисленной суммы налогов, подле­жащих уп­лате в одной стране, отнимаются нало­ги, уплаченные в другой. Так, например, российское за­конодательство предполагает, что суммы подоходного налога, вып­лаченные в соответствии с за­конодательством ино­странных го­сударств резидентами России, за­считываются при внесении этими лицами подоходного налога в России. К сожалению, аналогичная норма в укра­инском налоговом законодательстве отсутствует.

Если страна применяет налоговую скидку, то она обязуется рассматри­вать налог, уплаченный в ино­странном государстве, в ка­честве расходов, кото­рые учитываются при налогообложении. Это уменьшает налогооблагаемую базу в своей стране. Но сам уплачен­ный налог за границей не уменьшается. И если ставка налога за границей выше, то использование такого способа ме­нее выгодно, чем налоговый зачет.

При формировании межгосударственных налоговых соглашений приходится решать целый ряд проблем: установление сферы примене­ния договора; фор­мировани­е перечня налогов, которые бу­дут уплачи­ваться на территории каж­дого государства; формирова­ние механизма уст­ранения двойного налогообло­жения; обеспечение взаимодействия догова­ривающихся сторон. Исходя из этого, действующие межгосударственные договоры имеют практиче­ски традиционную структуру - они обычно состоят из трех блоков. В первом уста­навливается сфера действия со­глашения, во втором определяются нало­говые режимы, а в третьем преду­сматри­ваются методы и порядок выполнения соглашения.

Первый блок включает, как правило, две статьи, опреде­ляющие круг лиц, охваты­ваемых соглашением, и перечисляю­щих налоги, о которых идет речь в соглашении. В этом блоке устанавли­ваются субъекты, к которым приме­няются положения договора. Ими могут быть резиденты или од­ной, или обе­их договари­вающихся сторон.

Во втором блоке содержатся статьи, где формулируется порядок уплаты налогов на территории каждой договаривающейся стороны. Эти статьи можно условно под­разделить на три группы:

• статьи, определяющие действие налогов с доходов от актив­ной деятель­ности, т.е. обусловленных присутствием на территории другого государства. Сюда относится, в частности, налогообложе­ние доходов от коммерческой дея­тельности, регулирование налого­обложения дохо­дов от труда и от найма; с прибыли от коммерчес­кой деятельности;

• статьи, определяющие действие налогов, взимаемых с пассивных дохо­дов. К ним относятся: налоги с доходов от при­роста стоимости имущества; налога на дивиденды, на проценты и на иные до­ходы;

• статьи с описанием налогов с капитала (имущества), т.е. до­ходов от ис­пользования имущества и имущественных прав. В них под­робно регламентиру­ется действие механизма налогов с доходов от недвижи­мого иму­щества;

В третьем блоке помещаются статьи, где определяется порядок взаимодействия между государственными орга­нами каж­дой из сторон при вы­полнении договора. Здесь же записываются статьи о методе устра­нения двой­ного налогообложения, который положен в основу договора. Завершают эту часть статьи, опреде­ляю­щие поря­док вступления соглашения в силу и прекра­щения его действия.

Отличительной особенностью межгосударственных договоров является то, что каждое государство тщательно формирует механизм налогообложения дивидендов. С его помощью регули­руются доходы от вложением в страну иностранных инвестиций. Как известно, под диви­дендами понимается прибыль, рас­пределяемая между ак­ционерами компа­ний. При этом предполагается, что компании яв­ляются самостоя­тель­ными субъектами, а следовательно их при­быль не может быть передана акционерам. Очень часто госу­дарство предусмат­ривает взи­мание налога с диви­денда, а взимание это происходит у источника выплаты дивидендов.

Такой подход означает, что соответствующее государство возражает против того, чтобы налоги на дивиденды уплачивались в стране, откуда про­изошли вложения инвестиций. Ибо оно полагает, что источником возникновения ди­видендов является страна, в которую инвестиру­ется капитал. По­этому в большинстве международных до­говоров признается, что право на удержание налогов с дивидендов должно принадлежать государству, где осуществляются инвестиции. Как правило, наи­большая ставка налога на дивиденды принимается не более 15%. Применяются меньшие ставки (5%), но они касаются прямых дивидендов (т.е. дивидендов, которые до­черняя компания выплачивает в адрес мате­ринской, в случаях, если доля участия не более 10-30%). Ставка 15% обычно предусматривается для порт­фельных инвестиций.

Большинством договоров признается, что «проценты» - это доход от вла­дения долго­выми требова­ниями всех видов, незави­симо от степени их обеспе­ченности или наличия у них прав на уча­стие в получении прибыли. К «долго­вым требо­ваниям всех видов» относятся: денежные вклады; различные госу­дарственные и муни­ципальные облигации, а также облигации предприятий. На­лог на про­центы в большинстве случаев уплачивается по месту получения про­центов. Тем не менее, место уплаты налога на «Проценты» ус­танавливается на основе компромисса между договаривающимися сторонами. Это обусловлено особенностями налогового механизма в стране получателя. Тем не менее, стра­на, уплачивающая про­центы, также имеет право взимать налог на проценты, если это пре­ду­смотрено ее законодательст­вом. Но это право ог­раничено пре­дельной ставкой налога на проценты, которая формируется по до­гово­ренно­сти сторон. Иногда оговариваются отдельные виды про­центов, которые полностью освобождаются от налога в стране ис­точни­ка.

Механизм избежания двойного налогообложения является своеобразной льготой для налогоплательщика. И в соответствии с принципами взимания на­логов, льгота эта начинает действовать лишь после того, как плательщик дока­зал свое право на использо­вание им льгот. Это правило применения льгот не является исклю­чением и для устранения двойного налогообложения. Следова­тельно, освободиться от уплаты налогов на основании механизма устранения двойного налогообложения можно только на основании официального разре­шения компетентного органа. Международные договоры не содержат конкрет­ного названия органа, который имеет право выдавать такие разрешения. Поэтому та­кими органами являются, как правило, фискальные институты страны.

Устранение двойного налогообложения доходов, полученных украинскими резидентами за рубежом, производится по принципу учета уплаченных за границей налогов. В частности, сумма налога на прибыль, полученной источником за границей Украины, и упла­ченной резидентом за границей, зачисляются во время уплаты ими налога на прибыль в Украине. Таким образом, уплаченный за рубе­жом налог на прибыль уменьшает суммы уплаты налога на при­быль, рассчитанные по украинским налоговым нормам.

Если же налоговые платежи за границей оказались больше, чем подлежит уплате по украинским нормам, то разница в пере­плате не возмещается.

Тем не менее, ни одной Конвенцией не предусматривается полное устранение двойного налогообложения. В частности, не подлежат возмещению уплаченные за рубежом налоги, которые отсутствуют в Украине. К таким платежам, которые не возмещаются украинским резидентам, являются: налог на капитал (имущество) и прирост капитала; почтовые налоги; налоги на реализацию (продажу); дру­гие косвенные налоги. Важным моментом использования норм Конвенции является получение резидентом письменного подтвер­ждения налогового органа другого государства о том, что оплачены определенные суммы налога.