9.1. Основные этапы расчета налога на прибыль предприятий и организаций

Для удобства изложения выделим несколько этапов в расчете налога на прибыль и рассмотрим основные положения, установленные законодательством, которые регулируют процесс формирования прибыли, подлежащей налогообложению на каждом из этих этапов.

Этап 1. Определение валовой прибыли.

Этап 2. Уплата налогов за счет финансового результата (или валовой прибыли).

Этап 3. Определение налогооблагаемой прибыли. Учет налоговых изъятий.

Этап 4. Определение прибыли, подлежащей налогообложению по федеральной

налоговой ставке. Уплата федеральной части налога на прибыль

предприятий.

Этап 5. Определение прибыли, подлежащей налогообложению по ставке

налога, установленной субъектом РФ, и уплата налога на прибыль,

зачисляемого в доход бюджета субъекта Федерации.

Этап 6. Исчисление и уплата налога на прибыль, исходя из ставки,

установленной органом местного самоуправления.

Этап 7. Уплата прочих налогов за счет прибыли, остающейся у предприятия

после уплаты налога на прибыль.

Этап 8. Распределение прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль,

между собственниками и налогообложение в процессе распределения

чистой прибыли.

Указанный порядок исчисления и уплаты налога на прибыль представлен на рис. 1.

Рассмотрим эти этапы более подробно.

Этап 1. Определение валовой прибыли

Как видно из приведенной схемы, валовая прибыль складывается из трех основных компонентов:

• прибыли от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

• доходов от реализации имущества и прочих активов;

• внереализационных доходов.

Прибыль от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определяется исходя из выручки от реализации. Выручка от реализации товаров (продукции, работ, услуг — того, что является предметом основной деятельности предприятий) для расчета валовой прибыли берется без НДС, акцизов, таможенных пошлин, налога с продаж. Эти косвенные налоги не участвуют в формировании прибыли предприятия или организации.

Таким образом, за исходный пункт для определения реализации и суммы прибыли от нее следует брать цену, указанную в договоре купли-продажи, т. е. ту, по которой фактически была продана продукция, исключив из нее всю совокупность указанных косвенных налогов.

Налоговые органы имеют право, согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ, контролировать цены, по которым реализовывалась продукция, всего в четырех случаях: если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами; если продукция или услуги оплачивали по бартеру, т. е. посредством товарообмена; при совершении внешнеторговых сделок; если цена сделки отклоняется более чем на 20% от уровня цен, который применялся налогоплательщиком по этим товарам (идентичным и однородным).

Чтобы получить прибыль от реализации, необходимо выручку от реализации уменьшить на сумму затрат, включаемых в себестоимость продукции (или относимых на издержки). После принятия и введения в действие главы второй части Налогового кодекса РФ регулирующей обложение налогом на прибыль прибыли (доходов) организаций, следует ожидать изменения редакции — речь будет вестись о затратах, не относимых на издержки, а подлежащих вычету при исчислении налога на прибыль. Однако вычеты от изменения их названия изменятся несущественно.

Основные элементы, составляющие издержки организаций и подлежащие вычету при исчислении налога на прибыль: материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизация, проценты за пользование кредитными ресурсами, единый социальный налог и ряд налоговых платежей, а также некоторые категории фактических расходов предприятий.

Практически каждый элемент расходов, относимых на издержки, имеет определенную специфику расчета. Достаточно сложная ситуация сложилась по определению сумм амортизации, подлежащих вычету при расчете налога на прибыль. С введением 01.01.98 нового положения по бухгалтерскому учету основных средств организации могут начислять амортизационные отчисления по объектам основных средств и отражать их в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

• линейным;

• уменьшения остатка;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

Рис. 1. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

• списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования.

Однако для целей налогообложения действуют прежние Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, которые никто не отменял. Это фактически приводит к необходимости расчета организацией двух сумм амортизационных отчислений: для составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения.

Основными налогами, относимыми на издержки и подлежащими вычету при формировании налогооблагаемой прибыли, наряду с единым социальным налогом являются также земельный налог, платежи — за пользование природными ресурсами, экологические в пределах установленных нормативов, налоги — на пользователей автодорог, с владельцев транспортных средств и некоторые другие.

Проценты за кредит включаются в состав издержек только по кредитам, предоставленным коммерческими банками, т. е. организациями, которые имеют соответствующую лицензию ЦБ РФ. Процент за кредит, который может быть вычтен в составе расходов, рассчитывается как ставка рефинансирования ЦБ РФ плюс три процентных пункта.

Пример 1. Допустим, что организация взяла кредит на год в

размере 50 тыс. руб. под 45% годовых. В течение года в виде

процентов было выплачено 22,5 тыс. руб. В этом случае в составе

издержек будет вычитаться сумма, рассчитанная из общей

величины предоставленного кредита (50 тыс. руб.) и ставки

рефинансирования ЦБ РФ 28%¹⁹ плюс три пункта. Таким образом,

сумма платы за пользование кредитными ресурсами, относимая на

издержки, равна 50 тыс. • (0,28 + 0,03) = 15,5 тыс. руб. Оставшаяся

же часть суммы процентных платежей (22,5 тыс. - 15,5 тыс. = 7 тыс.

руб.) фактически должна быть выплачена за счет чистой прибыли,

остающейся у организации после уплаты налога на прибыль.

При этом не подлежат вычету проценты за те кредиты, которые берутся на закупку элементов основных средств, т. е. кредиты на капитальные вложения. Это связано с тем, что, когда основные средства, купленные за счет кредитных ресурсов, принимаются на баланс, они учитываются по полной стоимости, включая уплаченные проценты по кредитам. То есть сумма процентов, которая выплачивается предприятием по кредиту, предоставленному на приобретение элементов основных средств, в конечном итоге будет относиться на издержки в процессе начисления амортизации.

Вторая категория доходов, которая также формирует валовую прибыль, — доходы от реализации имущества и прочих активов. В эту группу доходов входят доходы от реализации основных фондов, имущества и иных активов предприятий, в том числе ценных бумаг, которые находятся на балансе организации. Здесь для целей налогообложения учитывается разница между выручкой от реализации активов и их балансовой стоимостью.

По действующему положению организация имеет право при определении прибыли от реализации активов, которая будет учитываться для целей налогообложения, учесть обесценение этих активов в связи с инфляцией корректировкой балансовой стоимости активов (например, стоимости основных фондов) на индекс инфляции. То есть из суммы выручки от реализации активов вычитается балансовая стоимость, умноженная на индекс инфляции. Это положение предоставляет возможность компенсировать инфляционное обесценение балансовой стоимости материальных объектов. Поясним это положение примером.

Пример 2. Допустим, что балансовая стоимость оборудования составляет

58 тыс. руб., а оборудование было реализовано за 75 тыс. руб. Индекс

инфляции с начала года до продажи этого оборудования составил 115%.

Таким образом, для целей налогообложения будут учитываться 75 тыс. - 58

тыс. -1,15 = 8,3 тыс. руб.

Положение о возможности корректировки балансовой стоимости объектов на индекс инфляции для целей налогообложения относится исключительно к объектам, составляющим основные фонды и материальные оборотные средства предприятий, и не применяется в отношении ни нематериальных активов, ни ценных бумаг. Одновременно индекс инфляции не применяется при реализации основных средств и иного имущества по цене равной или ниже их остаточной или балансовой стоимости. Если же элементы основных фондов продаются по цене ниже их балансовой стоимости, то полученный отрицательный результат не уменьшает полученную сумму прибыли.

При определении доходов от реализации ценных бумаг для налогообложения учитываются фактические расходы, т. е. оплата услуг по приобретению этих ценных бумаг и их реализации. В некоторых случаях законодательство позволяет в пределах данной категории (доходов от реализации ценных бумаг) учесть убытки от реализации ценных бумаг. Так, если организация понесла убытки от реализации какой-то категории ценных бумаг и при этом реализовала бумаги, обращающиеся на организованном рынке, в пределах допустимых границ колебания цены и имела положительные доходы от операций с другими ценными бумагами, то на сумму полученного убытка может быть уменьшена сумма доходов.

Пример 3. Допустим, что пакет акций был продан организацией за 50 тыс.

руб., а балансовая стоимость этих ценных бумаг составляла 75 тыс. руб. При

этом реализация была осуществлена в установленных пределах колебания

цен. Доходы от реализации других ценных бумаг (допустим, облигаций)

составили 65 тыс. руб. В этом случае общая сумма доходов от реализации

ценных бумаг составит 65 тыс. - (75 тыс. - 50 тыс.) = 40 тыс. руб.

Если же по итогам всех операций с ценными бумагами складывается убыток, то эта сумма убытка не уменьшает величину валовой прибыли, полученной из других источников.

Третьим источником формирования валовой прибыли являются внереализационные доходы. Это большая группа доходов разных видов которые, с учетом различий в режиме их налогообложения, можно подразделить на две основные группы или категории.

Первая включает дивиденды, т. е. доходы по тем ценным бумагам которые дают право собственнику на участие в распределении прибыли предприятия. В эту группу попадают как собственно дивиденды по акциям, так и доходы от долевого участия, аналогичные дивидендам от предприятий не с акционерной формой собственности, а, например, долевых или паевых.

Вторая группа внереализационных доходов существенно более многочисленна. Сюда входят:

• проценты по иным ценным бумагам (например, облигациям);

• доходы от сдачи имущества в аренду;

• штрафы, пени и неустойки, полученные предприятием от контрагентов

за нарушение условий договоров;

• доходы от совместной деятельности без образования юридического

лица;

• прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе

продукции;

• другие доходы от операций, непосредственно не связанных с

производством.

В эту же группу доходов включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности без образования юридического лица, за исключением следующих случаев:

• если эти средства поступили в уставный фонд предприятия;

• если средства получены в качестве безвозмездной помощи и

подтверждены официальным документом;

• если средства распределяются между основным и дочерними

предприятиями при условии, что доля основного предприятия

составляет в капитале дочерних предприятий более 50%;

• если средства передаются на развитие производственной и

непроизводственной деятельности в пределах одного юридического

лица;

• в некоторых иных случаях.

Необходимо обратить внимание на такую составляющую внереализационных доходов, как доходы от совместной деятельности без образования юридического лица. Совместная деятельность без образования юридического лица представляет собой объединение финансовых/материальных и иных средств двух и более юридических (а также, возможно, физических) лиц для какой-либо производственной или коммерческой цели.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности без образования юридического лица, распределяется до налогообложения между участниками совместной деятельности в соответствии с тем, как это оговорено в договоре о совместной деятельности. Поскольку в случае совместной деятельности без образования юридического лица нового юридического лица не образуется, то это новое образование не может являться плательщиком налога на прибыль в соответствии с действующим законодательством. Напомним, что определение налогоплательщика налога на прибыль предприятия связано с фактом регистрации юридического лица.

Именно поэтому прибыль от совместной деятельности распределяется между участниками и подлежит налогообложению в составе валовой прибыли у участников совместной деятельности. Если эти предприятия хотят продолжить совместную деятельность, то они могут вернуть после налогообложения какую-то сумму доходов опять в совместную деятельность. По итогам каждого налогового периода каждый участник совместной деятельности уплачивает налог со всех доходов, включая доходы от совместной деятельности.

В состав средств, полученных предприятием от других предприятий при отсутствии совместной деятельности и учитываемых для целей налогообложения, включаются также финансовая помощь и прямые перечисления средств в спецфонды предприятия. Эти и другие аналогичные доходы увеличивают валовую прибыль предприятия.

Почему финансовая помощь от других юридических лиц включается в состав валовой прибыли? Какой смысл облагать налогом финансовую помощь? Ответ на этот вопрос достаточно прост. До того момента, когда финансовая помощь была по законодательству включена в состав облагаемых доходов, она использовалась как один из инструментов уклонения от уплаты налога. Так, фактически предприятия могли получать часть оплаты за поставленную продукцию в виде финансовой помощи от предприятия-покупателя, т. е. финансовая помощь представляла по некоторым сделкам фактически частичную оплату.

Основным исключением из этого правила (налогообложения средств полученной финансовой помощи) для большинства предприятий является случай, когда финансовая помощь оказывается головным предприятием дочернему предприятию. При этом доля собственности головного предприятия в дочернем должна быть не менее 50%. Только в данном случае суммы полученной от вышестоящей организации финансовой помощи не подпадают под налогообложение.

Таким образом, из трех основных компонентов — прибыли от реализации, доходов от реализации имущества и прочих активов и внереализационных доходов — и формируется валовая прибыль.

Этап 2. Уплата налогов за счет валовой прибыли

Валовая прибыль предприятия является источником уплаты некоторых налогов. К их числу относятся, в частности, налоги: на имущество предприятий; на рекламу; на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы.

Этап 3. Определение налогооблагаемой прибыли. Учет налоговых изъятий

До формирования налогооблагаемой прибыли предприятие (налогоплательщик) имеет право вычесть некоторые категории полученных доходов, которые подлежали включению в состав валовой прибыли, но не подпадают под обложение налогом на прибыль. Эти вычеты относятся к той категории налоговых льгот, которая называется налоговыми изъятиями.

В первую очередь исключению из валовой прибыли при определении налогооблагаемой прибыли подлежат дивиденды, иные аналогичные доходы, включенные в состав первой категории внереализационных доходов. Исключение этой категории доходов из состава облагаемых доходов связано с тем, что эти доходы облагаются налогом у источника в процессе распределения прибыли того предприятия, которое выплачивает эти дивиденды. Таким образом, дивиденды (и иные аналогичные доходы) поступают предприятию уже за вычетом сумм налога у источника.

С чем связана необходимость включения этой категории доходов в состав валовой прибыли, а затем вычет их при определении налогооблагаемой прибыли? Не проще ли было бы не включать эти Доходы в состав валовой прибыли? Такая последовательность операций с доходами этой категории обусловлена тем, что хотя они не подлежат обложению налогом на прибыль, но могут служить Уточником для уплаты некоторых налогов, в частности на имущество предприятий. Если предположить, что у какого-то предприятия валовая прибыль по итогам налогового периода сложилась только за счет дивидендов (издержки были настолько высоки, что прибыли от реализации не было, доходов от реализации имущества также не было), то фактически именно за счет суммы полученных дивидендов предприятие заплатит налог на имущество. Хотя сами по себе дивиденды никакого отношения к формированию и исчислению налога на имущество не имеют²⁰.

Подлежат исключению при формировании налогооблагаемой прибыли и такие категории доходов налогоплательщика, как:

• доходы, полученные налогоплательщиком, в отношении которых

предусмотрен иной порядок или иная ставка налогообложения. К числу

этих доходов относятся, в частности, доходы от игорной деятельности;

• прибыль от производства и первичной переработки

сельскохозяйственной продукции собственного производства, а также от

реализации произведенной и переработанной на данном предприятии

сельскохозяйственной продукции собственного производства. Это

положение не распространяется на прибыль сельскохозяйственных

предприятий индустриального типа;

• прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашений о разделе

продукции;

• для коммерческих банков вычитается также сумма средств,

направленных на формирование резервов под обесценение ценных

бумаг и на возможные потери по ссудам в порядке, установленном

Центральным банком РФ по согласованию с Министерством финансов

России.

Если налогоплательщик ведет несколько видов деятельности, которые облагаются по разным ставкам налога на прибыль, то он обязан вести раздельный учет доходов от этих видов деятельности и рассчитывать налогооблагаемую прибыль для каждого вида деятельности, для которого установлена самостоятельная ставка.

Таким образом, в результате уплаты первоочередных налогов и применения налоговых изъятий формируется налогооблагаемая прибыль.

Этап 4. Определение прибыли, подлежащей налогообложению по

федеральной налоговой ставке

Чтобы определить сумму прибыли, с которой надлежит заплатить налог на прибыль, налогоплательщику предоставлено право осуществить ряд вычетов, которые относятся к такой разновидности налоговых льгот, как налоговые скидки.

В соответствии с действующим законодательством налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налогооблагаемой прибыли на величину фактических расходов в течение налогового периода. Рассмотрим некоторые из основных видов возможных вычетов.

1. Вычет расходов на капитальные вложения. Следует различать расходы на капитальные вложения производственного назначения и на финансирование жилищного строительства. Вычет расходов на капитальные вложения производственного назначения возможен только для предприятий, функционирующих в сфере материального производства. Расходы на финансирование жилищного строительства могут быть вычтены всеми без исключения налогоплательщиками.

Здесь действуют следующие ограничения. Вычет расходов на финансирование капитальных вложений проводится при условии полного использования амортизации, начисленной на последнюю отчетную дату. Это означает, что из суммы фактически осуществленных капитальных вложений необходимо вычесть сумму начисленной амортизации и только разность может быть исключена из налогооблагаемой прибыли.

Пример 4. Допустим, что налогоплательщик направил в

налоговом периоде на финансирование капитальных вложений в

реконструкцию цеха предприятия 150 тыс. руб. Сумма

амортизации на счете «Износ основных средств» составляла 80

тыс. руб. В данном случае сумма, которую этот налогоплательщик

может вычесть из налогооблагаемой прибыли, составит 150 тыс. –

80 тыс. = 70 тыс. руб.

Наличие этого положения в модели предоставления налоговых льгот связано с тем, что амортизация рассматривается как один из двух основных собственных источников финансирования капитальных вложений. Предполагается, что налогоплательщик вначале Должен использовать амортизацию и только потом профинансировать недостающую сумму из прибыли. Таким образом, прибыль и амортизация рассматриваются как два взаимосвязанных источника финансирования капитальных вложений. Это положение ведет к тому, что, чем больше у предприятия сумма начисленной амортизации, тем, при прочих равных условиях, на меньшую сумму ему может быть предоставлена льгота по налогу на прибыль (сумма вычета будет меньше).

2. Вычет расходов на содержание объектов социально-культурной сферы. Налогоплательщик имеет право вычесть фактически осуществленные расходы на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы, которые находятся на его балансе. Положение требует, чтобы эти расходы укладывались в нормативы, установленные местными органами государственной власти. Если эти нормативы не утверждены, то необходимо использовать порядок, действующий для финансирования этих расходов в части жилого фонда и объектов социально-культурной сферы по тем объектам, которые находятся на балансе местных органов власти.

3. Вычет благотворительных расходов. Налогоплательщик имеет право вычесть из налогооблагаемой прибыли фактически произведенные расходы на благотворительные цели. Благотворительные расходы включают средства, направленные в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, учреждениям образования, здравоохранения, социального обеспечения и спорта и другим аналогичным организациям. Общая сумма расходов, которая может быть вычтена при определении прибыли, подлежащей налогообложению, не должна превышать 5% налогооблагаемой прибыли. Заметим, что величина налогооблагаемой прибыли является результатом расчетов по 3-му этапу схемы.

Благотворительные организации, которые получают средства от предприятий по окончании отчетного года, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о поступивших суммах и их расходовании. В случае использования средств не по назначению в доход федерального бюджета взыскивается сумма в размере полученных и использованных не по назначению средств.

4. Вычет фактически произведенных расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Налогоплательщики имеют право вычесть при формировании прибыли, подлежащей налогообложению, сумму средств, которая была направлена на проведение НИОКР или перечислена в российские фонды фундаментальных исследований или технологического развития. Здесь также действует определенное ограничение — сумма вычитаемых расходов не должна превышать 10% налогооблагаемой прибыли.

5. Вычет, предоставляемый только страховым организациям. Им предоставлено право вычитать из налогооблагаемой прибыли средства, направленные на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного в структуре тарифной ставки, согласованной с Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью.

6. Вычет — погашение убытков прошлых лет. Если предприятие по итогам года имеет убыток, то его можно распределить на пять последующих лет равными долями и погасить из прибыли до налогообложения. Предприятие имеет право ежегодно в течение пяти последующих лет вычитать из налогооблагаемой прибыли 1/5 суммы убытка. Необходимо обратить внимание на требование равномерного распределения погашения убытков по годам.

Это далеко не полный перечень вычетов, которые могут быть предоставлены налогоплательщику.

Законодательство выделяет категории организаций, прибыль которых не подлежит налогообложению. В число этих организаций входят, в частности, следующие²¹:

• религиозные объединения и предприятия, находящиеся в их

собственности;

• общественные организации инвалидов и предприятия, находящиеся в их

собственности;

• предприятия, учреждения и организации, в которых инвалиды

составляют не менее 50% общего числа работников, при условии

использования не менее половины полученной прибыли на социальные

нужды инвалидов;

• предприятия, находящиеся (передислоцированные) в регионах,

пострадавших от радиационного загрязнения вследствие чернобыльской

и других радиационных катастроф, по полученной от выполнения работ,

связанных с ликвидацией последствий радиационных аварий, прибыли.

Эта льгота предоставляется по всей прибыли предприятия, если объем

работ, связанных с ликвидацией последствий аварии, составляет не

менее 50% всего объема работ предприятия. Если доля этих работ не

столь значительна, то льгота предоставляется только на ту часть

прибыли, которая получена от работ, связанных с ликвидацией

последствий аварии.

Общая сумма налоговых скидок, которая может быть предоставлена налогоплательщику, ограничивается 50% налогооблагаемой прибыли. Это означает, что прибыль, подлежащая налогообложению, должна быть больше или равна половине налогооблагаемой прибыли. Поясним это на примере.

Пример 5. Допустим, что налогооблагаемая прибыль налогоплательщика

АО «АВС» по итогам налогового периода 150 тыс. руб. В течение налогового

периода налогоплательщиком были произведены следующие расходы за счет

прибыли:

75 тыс. руб. на капитальные вложения производственного назначения

(сумма начисленной амортизации составила 15 тыс. руб.);

5 тыс. руб. на благотворительные цели;

17 тыс. руб. расходы на НИОКР;

45 тыс. руб. расходы на содержание жилого дома на балансе предприятия

(в пределах установленных нормативов).

Определим сумму прибыли, с которой налогоплательщик должен будет

заплатить налог на прибыль.

Таблица 4

Определение допустимых размеров вычетов, тыс. руб.

__________________

* В пределах норматива.

Таким образом, в нашем примере (см. табл. 4) к вычету могут быть приняты

расходы на капитальные вложения в размере 60 тыс. руб., фактические

расходы на благотворительные цели (которые оказались меньше допустимого

предела), расходы на НИОКР по установленному пределу 15 тыс. руб.

(поскольку фактические расходы оказались выше установленного предела) и

фактические расходы на содержание ЖКХ. Общая сумма расходов за счет

прибыли в пределах установленных постатейных ограничений 125 тыс. руб.

Кроме постатейных ограничений законодательство устанавливает общий

предел вычетов в размере 50% налогооблагаемой прибыли— в нашем случае

это 150 тыс. • 0,5 = 75 тыс. руб. Поскольку вычеты, рассчитанные из

фактических расходов с учетом нормативов, превышают 50%

налогооблагаемой прибыли, налог на прибыль рассчитывается из 50%

налогооблагаемой прибыли.

В результате сумма прибыли, с которой должен быть уплачен налог на

прибыль, составит 75 тыс. руб.

Таким образом, в результате вычетов с учетом всех установленных законодательством ограничений формируется та величина прибыли, исходя из которой рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет.

В настоящее время установлены следующие ставки налога на прибыль:

11% — ставка налога на прибыль, в соответствии с которой налог

подлежит зачислению в доход федерального бюджета. Эта ставка

установлена как единая для всех видов деятельности;

19% — максимально допустимая ставка, которая может быть установлена

по законодательству субъектов Федерации, для основных категорий

предприятий. В соответствии с этой ставкой налог зачисляется в доход

бюджета субъекта Федерации;

27% — максимально допустимая ставка, которая может быть установлена

законодательством субъектов РФ для таких видов, как доходы от

посреднических операций и сделок, доходы страховщиков, бирж,

брокерских контор, банков и других кредитных организаций;

70% — ставка, установленная федеральным законодательством для

доходов от эксплуатации видео- и аудиосалонов, записи и проката видео-

и аудиокассет. Суммы налога, исчисленные по этой ставке, зачисляются в

доход бюджетов субъектов РФ.

Еще раз подчеркнем, что фактические ставки налога на прибыль устанавливаются законодательством субъектов РФ, а федеральное законодательство устанавливает только верхние пределы ставок.

Определим сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в федеральный бюджет. Ставка налога (федеральная часть) составляет 11%, поэтому применительно к условиям последнего примера сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в федеральный бюджет, составит 75 тыс. • 0,11 == 8,25 тыс. руб.

На этом заканчивается четвертый этап в расчетах по налогу на прибыль предприятий и организаций.

Этап 5.. Определение прибыли, подлежащей налогообложению по ставке налога, установленной субъектом РФ, и уплата налога на прибыль, зачисляемого в доход бюджета субъекта Федерации

Как указывалось, субъекты РФ имеют право устанавливать дополнительные льготы по налогу на прибыль в части, зачисляемой в бюджет субъекта Федерации. Если дополнительные льготы не установлены, то для целей определения налога на прибыль, который зачисляется в доход бюджета субъекта РФ, используется та же самая величина, что и при расчете федеральной части этого налога.

В качестве примера льгот, устанавливаемых субъектом Федерации по

налогу на прибыль предприятий, приведем некоторые из установленных

законодательством Хабаровского края на 2000 г. Так, в Законе о налогах и

сборах Хабаровского края определено:

1. Освобождаются от уплаты налога на прибыль:

• предприятия в части прибыли, направляемой на освоение малых угольных

разрезов на территории края, но не более 50% суммы налога, зачисляемой в

бюджет края;

• предприятия в части прибыли, полученной от производства и реализации

изделий предприятий легкой и текстильной промышленности края, с

направлением высвобождаемых от налогообложения средств на

приобретение сырья, на сумму полученной прибыли, но не более стоимости

фактически приобретенного в течение года сырья;

• вновь создаваемые совместные предприятия с долей иностранного капитала

более 30% в течение первых двух лет со дня государственной регистрации в

части прибыли, полученной от реализации произведенных товаров, работ и

услуг (кроме деятельности ломбардов, организации и содержания

тотализаторов и игорных домов, риэлтерской, торговой и посреднической

деятельности), если выручка от производственной деятельности превышает

70% процентов общей суммы выручки;

• субъекты инвестиционной деятельности — участники инновационной

программы «Техноэкополис Комсомольск—Амурск—Солнечный (КАС)» в

части прибыли, направленной на реализацию Федеральной целевой

программы экономического и социального развития Дальнего Востока и

Забайкалья;

• туроператоры и турагенты в части прибыли, полученной от туристской

деятельности, при условии фактического использования высвобождаемых

средств в течение календарного года на развитие инфраструктуры туризма в

крае (обустройство туристских маршрутов, строительство отелей, туристских

баз и тому подобные мероприятия);

• предприятия и организации в части прибыли, направляемой в течение

календарного года спортивным ДЮШ и командам мастеров, содержание

которых осуществляется из средств краевого и местных бюджетов, но не

более 10% налогооблагаемой прибыли;

• учреждения социальной защиты населения при условии фактического

использования высвобождаемых средств в течение календарного года на

оказание помощи подопечным лицам по спискам администраций районов и

городов края;

• профессиональные спортивные клубы края в части прибыли, полученной по

трансферным контрактам, при условии фактического использования

высвобождаемых средств в течение календарного года на приобретение

спортивного инвентаря;

• учреждения культуры органов местного самоуправления в сельской

местности в части прибыли, полученной от проката видео- и аудиокассет,

при условии фактического использования высвобождаемых средств в

течение календарного года на приобретение методической литературы,

театральных (сценических) костюмов и музыкальных инструментов для

домов культуры;

• организации всех форм собственности в части прибыли, направленной на

финансирование инвестиционных проектов, включенных в краевую

инвестиционную программу, а также полученной на вновь созданных

мощностях в результате реализации инвестиционных проектов, включенных

в краевую инвестиционную программу, на срок окупаемости, определенный в

инвестиционном соглашении;

• географические общества при условии фактического использования

высвобождаемых средств в течение календарного года на научную и

издательскую деятельность;

• краевые дворцы культуры профсоюзов при условии фактического

использования высвобождаемых средств в течение календарного года на

приобретение методической литературы, театральных (сценических)

костюмов и музыкальных инструментов;

• муниципальные предприятия по производству и реализации ритуальных

услуг.

2. Кроме того:

• сумма налога на прибыль, зачисляемая в бюджет края, понижается на 40%

для предприятий всех форм собственности, осуществляющих производство

лекарственного сырья и препаратов, включая женьшень (при условии, что

выручка от указанных видов деятельности составит не менее 70% общей

суммы выручки от реализации и высвобождаемые средства пойдут на

приобретение сырья для производства лекарственных препаратов, включая

женьшень);

• освобождаются от уплаты налога на прибыль предприятия сферы

материального производства в части прибыли, направляемой на

финансирование капитальных вложений непроизводственного назначения по

объектам, включенным в краевой заказ.

Как видно из этого (далеко не полного) перечня, масштабы предоставления льгот субъектам Федерации могут быть сопоставимы с льготами, предоставляемыми федеральным законодательством.

Поясним на примере применение льгот, установленных субъектам РФ при исчислении налога на прибыль, поступающего в доход их бюджета.

Пример 6. Допустим, что прибыль, подлежащая

налогообложению по федеральному законодательству с учетом

льгот и установленных ограничений, составила, как и в

предыдущем примере, 75 тыс. руб. При этом часть капитальных

вложений (25 тыс. руб.) была направлена на инвестиции в

соответствии с региональной инвестиционной программой. В этом

случае сумма прибыли, подлежащая налогообложению по

региональному законодательству, составит 75 тыс. - 25 тыс. = 50

тыс. руб., а сумма налога соответственно 50 тыс. • 0,19 = 9,5 тыс.

руб.

Таким образом, ставка налога на прибыль предприятия, установленная законодательством субъекта Федерации, применяется к сумме прибыли, которая определяется с учетом установленных региональным законодательством дополнительных льгот.

Этап 6. Исчисление и уплата налога на прибыль по ставке, установленной органом местного самоуправления

С 2001 г. органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать собственную ставку налога на прибыль в размере, не превышающем 5%, в соответствии с которой налог на прибыль зачисляется в доход муниципального бюджета. Введение этого положения поставило муниципалитеты перед сложным вопросом: увеличивать собственные доходы за счет повышения налоговой ставки или пожертвовать этими доходами в краткосрочном периоде в надежде на их повышение в будущем, если не будет увеличено налоговое бремя на предприятия?

В продолжение последнего примера сумма налога на прибыль, подлежащая зачислению в местный бюджет, составит 50 тыс. • 0,05 = 2,5 тыс. руб. Здесь ставка муниципальной части налога на прибыль применяется к облагаемой прибыли с учетом региональных налоговых льгот.

До 2001 г. в муниципальные бюджеты налог на прибыль зачислялся на основе норматива распределения этого налога, устанавливаемого субъектом РФ. При таком подходе муниципалитеты являлись только получателями части налоговых доходов и не несли ответственности перед налогоплательщиками за установление налогового режима (налоговых ставок).

Этап 7. Уплата прочих налогов за счет прибыли, остающейся у предприятия после уплаты налога на прибыль

Законодательство устанавливает, что часть налогов и платежей уплачивается организациями и предприятиями за счет прибыли, которая остается после уплаты налога на прибыль. К числу таких налогов и платежей, в частности, относятся:

• некоторые местные налоги;

• налог на операции с ценными бумагами (для организаций, которые не

являются инвестиционными фондами);

• экологические платежи, связанные с превышением установленных

нормативов выбросов и сбросов;

• штрафные санкции по налогам и сборам и некоторые другие виды

платежей.

Этап 8. Распределение прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, между собственниками и налогообложение в процессе распределения чистой прибыли

Распределение прибыли предприятия между собственниками также опосредуется налоговыми платежами. Согласно действующему законодательству доходы в виде дивидендов и от долевого участия в других предприятиях облагаются у источника доходов по ставке 15% (иногда эту ставку называют ставкой налога у источника доходов). Поступления данного налога в полном объеме зачисляются в доход федерального бюджета. Рассмотрим два примера.

Пример 7. АО «ЛВС» производит выплату дивидендов по акциям их

держателям. Предприятию «BCD» причитается сумма дивидендов 50 тыс.

руб. в соответствии с тем пакетом акций, который находится в его

собственности. Определим сумму налога у источника доходов, которую

необходимо удержать при выплате этих дивидендов.

Сумма налога у источника составит 50 тыс. • 0,15 = 7,5 тыс. руб. Таким

образом, предприятию «BCD» будет перечислено 50 тыс. - 7,5 тыс. = 42,5

тыс. руб.

Пример 8. Предприятие «BCD» получило от АО «CDE» сумму дивидендов

по акциям этого общества в 75 тыс. руб. Определим, какая сумма налога у

источника доходов была удержана при перечислении дивидендов держателю

акций.

Сумма, полученная предприятием «BCD», представляет собой разность

между суммой начисленных дивидендов и суммой налога, Удержанного с них

по ставке 15%. Можно определить сумму начисленных дивидендов: 75 тыс. :

(1 - 0,15) = 88,2 тыс. руб. Тогда сумма налога, удержанная при перечислении

дивидендов, составит 88,2тыс.-75 тыс. = 88,2 тыс.-0,15 = 13,2 тыс. руб.

В ходе исчисления налога у источника доходов при выплате дивидендов (или доходов по паям) возможны следующие варианты налогообложения в зависимости от того, кто является получателем дохода:

• если получателем дивидендов является юридическое лицо,

зарегистрированное по законодательству РФ, то ставка налога у

источника составит 15%, как было показано;

• если получателем дивидендов является физическое лицо, то налог будет

удерживаться в соответствии с положениями гл. 23 Налогового кодекса

РФ, которая определяет налог на доходы физических лиц²².

В завершении описания основных этапов расчета налога на прибыль предприятий рассмотрим условный пример определения налога на прибыль предприятий и организаций.

Пример 9. Предположим, что в течение налогового периода АО

«ЛМН» имело следующие доходы и поступления:

— прибыль от реализации продукции — 150 тыс. руб.;

• доходы от реализации ценных бумаг, находившихся на балансе

предприятия, — 26 тыс. руб.;

— полученные дивиденды — 74 тыс. руб.;

— полученные проценты по облигациям коммерческого банка —

20 тыс. руб.;

• доходы от совместной деятельности без образования юридического лица,

причитающиеся АО «ЛМН» в соответствии с договором о совместной

деятельности, — 12 тыс. руб.;

— полученные штрафы за нарушение условий договора поставки —

45 тыс. руб.;

— полученная финансовая помощь от сторонней организации —

27 тыс. руб.;

— поступившие средства на капитальные вложения от головного

предприятия (в его собственности находится 51% акций АО

«ЛМН») — 85 тыс. руб.

В течение данного налогового периода были осуществлены следующие

расходы (кроме расходов, формирующих издержки предприятия):

— уплачен налог на имущество предприятия 45 тыс. руб.;

— капитальные вложения были профинансированы в сумме 170 тыс. руб.;

• благотворительные расходы (помощь детскому дому) составили 25 тыс.

руб.;

• расходы на НИОКР были профинансированы в объеме 83 тыс. руб. Сумма

начисленной амортизации составила 40 тыс. руб.

Необходимо определить сумму налога на прибыль. Налоговая ставка, установленная субъектом Федерации, составляет 19%; налоговая ставка, установленная муниципалитетом, составляет 3%.

1. Определим величину налогооблагаемой прибыли. Из приведенных выше поступлений в состав налогооблагаемой прибыли должны быть включены:

— прибыль от реализации продукции — 150 тыс. руб.;

• доходы от реализации ценных бумаг, которые были на балансе

предприятия, — 26 тыс. руб.;

— проценты по облигациям коммерческого банка — 20 тыс. руб.;

• доходы от совместной деятельности без образования юридического лица

—12 тыс. руб.;

— штрафы за нарушение условий договора поставки — 45 тыс. руб.;

— финансовая помощь — 27 тыс. руб.

Дивиденды и средства на капитальные вложения, полученные от головного

предприятия (в собственности которого находится 51% акций), не включаются

в налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, при формировании налогооблагаемой прибыли необходимо

исключить сумму налога на имущество предприятия, который выплачивается

за счет валовой прибыли (см. рис. 1). Таким образом, величина

налогооблагаемой прибыли: 150 тыс. + 26 тыс. + 20 тыс. + 12 тыс. + 45 тыс. +

+ 27 тыс. - 45 тыс. = 235 тыс. руб.

Доходы, полученные предприятием в виде дивидендов, не включаются в облагаемую прибыль, а доходы в виде процентов по ценным бумагам (облигациям) включаются. Таким образом, для налогообложения принципиально важен статус ценной бумаги. Если Ценная бумага удостоверяет право на участие в распределении прибыли, т. е. налогоплательщик является собственником другого предприятия, то с этих доходов удерживается налог у источника по ставке 15%. Если же ценная бумага фактически удостоверяет договор займа (облигация, например), налогоплательщик является не собственником, а кредитором. В этом случае ставка налога может составить 35% (максимальная ставка налога на прибыль с учетом всех трех составляющих). Дифференциация налоговых ставок фактически демонстрирует различие в степени риска инвестора — по инвестициям в акции риск всегда выше, чем при инвестировании в облигации.

2. Определим сумму налоговых скидок, которая может быть учтена при

формировании прибыли, подлежащей налогообложению.

1). Капитальные вложения могут быть вычтены из налогооблагаемой

прибыли: 170 тыс. - 85 тыс. - 40 тыс. = 45 тыс. руб. Из суммы фактически

осуществленных капитальных вложений в размере 170 тыс. руб. 85 тыс. было

профинансировано за счет головного предприятия. Соответственно, из

собственных средств было профинансировано также 85 тыс. руб., в том числе

за счет амортизации — 40 тыс. руб. Таким образом, сумма прибыли, которая

может быть вычтена в виде льготы по капитальным вложениям, составит 45

тыс. руб.

2). Могут быть вычтены благотворительные расходы (не более 5% от

налогооблагаемой прибыли): 235 тыс. • 0,05 =11,75 тыс. руб. фактическая

сумма расходов 25 тыс. руб. превышает установленный предел. Таким

образом, к вычету принимается максимально допустимая сумма 11,75 тыс. руб.

3). Расходы на НИОКР могут быть вычтены в сумме не более 10% от

налогооблагаемой прибыли, т. е. 235 тыс. • 0,1= 23,5 тыс. руб. фактические

расходы 83 тыс. руб., т. е. выше установленного лимита. К вычету принимается

сумма в размере лимита — 23,5 тыс. руб.

Таким образом, прибыль, подлежащая налогообложению: 235 тыс. - 45 тыс.

- 11,75 тыс. - 23,5 тыс. = 174,75 тыс. руб.

Полученная фактически прибыль, подлежащая налогообложению, больше,

чем 50% налогооблагаемой прибыли (235 тыс. • 0,5 = 117,5 тыс. руб.),

поэтому сумма налога должна исчисляться из фактически полученной

прибыли.

3. Определим суммы налога, подлежащие зачислению в бюджетную

систему.

В федеральный бюджет должно быть направлено 174,5 тыс. • 0,11 =

= 19,195 тыс. руб.

В бюджет субъекта Федерации должно быть направлено 174,5 тыс. • 0,19 =

= 33,155 тыс. руб.

В муниципальный бюджет должно быть направлено 174,5 тыс. • 0,03 =

= 5,235 тыс. руб.

Итого вся сумма налога на прибыль, которую должно уплатить АО «ЛМН»,

составит 19,195 тыс. + 33,155 тыс. + 5,235 тыс. = 57,585 тыс. руб.

Рассмотрим некоторые особенности налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков и отдельных видов доходов.