12.5. Обложение доходов не по основной налоговой ставке

Рассмотрим второй из выделенных выше блоков — налогообложение доходов — не по основной, а по иным налоговым ставкам.

Кроме основной ставки налога на доходы физических лиц 13%, Налоговый кодекс РФ вводит еще две ставки: 30 и 35% для отдельных категорий доходов.

К облагаемым по ставке 30% относятся доходы всего двух категорий: дивиденды и доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно Налоговому кодексу РФ

дивиденды — это любой доход, полученный акционером (участником) от

организации при распределении прибыли, остающейся после

налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным

акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям)

пропорционально долям акционеров в уставном (складочном) капитале

этой организации.

Таким образом, под дивидендами фактически понимается любой доход, возникающий в результате распределения прибыли после налогообложения и причитающийся собственнику пропорционально его доле в капитале предприятия.

Группа доходов, облагаемых по ставке 35%, существенно шире и включает такие их виды, как:

• выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и

других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых

автоматов);

• стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых

конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров,

работ и услуг (в части, превышающей 2 тыс. руб.);

• страховых выплат по договорам добровольного страхования в части

превышения размеров, рассчитанных исходя из ставки

рефинансирования ЦБ РФ;

• процентных доходов по вкладам в части превышения суммы,

рассчитанной исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по

рублевым счетам и 9% по валютным счетам;

• суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком

заемных средств в части превышения размеров исходя из 3/4 ставки

рефинансирования ЦБ РФ.

Налогообложение по двум указанным выше ставкам различается весьма радикальным образом.

Обложение доходов физических лиц по ставке 35% осуществляется у источника доходов в момент их выплаты. Так, при выплате выигрыша в лотерею ее организаторы обязаны удержать 35% выплачиваемой суммы в качестве налога на доходы физического лица. Другие элементы определения налогооблагаемого дохода по данной категории были рассмотрены в примерах 28 и 29.

Вернемся еще раз к условиям примера 29.

Начисленные по валютному вкладу проценты в 60 долл. распадаются на

две части:

45 долл. — сумма в пределах 9% годовых не подлежит налогообложению;

15 долл. — сумма, полученная сверх установленных законом ограничений,

подлежит обложению налогом.

Предположим, что на момент выплаты процентов официальный курс ЦБ

РФ составлял 28 руб. за доллар.

Сумма налога должна быть исчислена банком при выплате полученных

процентов (или по завершении налогового периода) по ставке 35%. Сумма

налога составит 15 долл. • 28 руб. за долл. • 0,35 = 147 руб.

Рассмотрим более сложную и совершенно новую для российской налоговой модели схему — порядок налогообложения доходов, получаемых физическими лицами в виде дивидендов, отделив дивиденды, полученные налогоплательщиком за пределами РФ, от полученных в России.

Если дивиденды получены налогоплательщиком из зарубежных источников, то действует следующая схема определения налога:

• сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно из

суммы начисленных дивидендов и установленной законом ставки

налога;

• если источник дивидендов находится в стране, с которой Российской

Федерацией заключен договор об устранении двойного

налогообложения, то налог на дивиденды, подлежащий уплате в

бюджет, определяется разностью между начисленным по российскому

законодательству и налогом, уплаченным в стране происхождении

дивидендов²⁸;

• если источник дивидендов находится в стране, с которой у Российской

Федерации нет договора об устранении двойного налогообложения, то

налог на дивиденды уплачивается в полном объеме, т. е. налог,

уплаченный у источника в этом государстве, к зачету в России не

принимается.

Более сложно рассчитывается налог, подлежащий уплате при выплате дивидендов физическим лицам по источникам на территории России, т. е. когда эти дивиденды выплачивает компания, зарегистрированная в России.

Налоговым кодексом РФ предусматривается принципиально новая схема уплаты налога на доходы физических лиц в части полученных ими дивидендов: так, при перечислении физическому лицу причитающихся ему дивидендов и расчета суммы подоходного налога организация:

• определяет сумму налога на дивиденды из суммы начисленных

физическому лицу дивидендов и установленной ставки налога (30%);

• определяет величину налога на прибыль, которая была уплачена

организацией с той части прибыли, которая относилась к

распределяемой в пользу получателя дивидендов;

• уплачивает в бюджет разность между расчетной суммой налога на

дивиденды и уплаченной суммой налога на прибыль в части,

причитающейся получателю дивидендов.

Если сумма налога на прибыль, уплаченная распределяющей организацией, в части, приходящейся на долю получателя дивидендов, превышает сумму налога на дивиденды, то возмещения из бюджета не производится.

Поясним данную схему налогообложения дивидендов.

Пример 36. Предположим, что АО «АВС» выплачивает по итогам финансового года дивиденды акционерам.

Величина прибыли АО «АВС», с которой был уплачен налог на прибыль (доход), 250 млн руб. Сумма уплаченного налога на прибыль по суммарной ставке 30% 75 млн руб. Прибыль, подлежащая распределению между акционерами, 75 млн руб.

Предположим, что гр-н К — акционер данного АО владеет таким пакетом акций, который обеспечивает ему сумму дивидендов в размере 75 тыс. руб. Налог на доходы физических лиц с суммы выплачиваемых дивидендов должен составить 75 тыс. • 0,3= 22,5 тыс. руб.

Поскольку действует положение о зачете суммы налога на прибыль, уплаченного распределяющим дивиденды акционерным обществом, при уплате подоходного налога на дивиденды, определим долю уплаченного налога на прибыль, которая приходится на данного получателя дивидендов — гр-на К: 75 тыс. : 75 млн = 0,001, т. е. на долю данного акционера приходится 75 млн • 0,001= 75 тыс. руб. налога на прибыль, уплаченного акционерным обществом. Именно эта сумма может быть принята к зачету при определении суммы налога на доходы физического лица, полученные им в виде дивидендов, которую необходимо внести в бюджет.

Определим величину, подлежащую уплате в бюджет. Из суммы начисленного налога на дивиденды вычтем сумму налога на прибыль (в части, приходящейся на данного акционера):

22,5 тыс. - 75 тыс. = - 52,5 тыс. руб. < 0.

Таким образом, никакая сумма налога на доходы в бюджет не поступит

(считается, что вся сумма уже уплачена акционерным обществом в виде

налога на прибыль). Одновременно никакая сумма налогоплательщику не

возвратится, поскольку по действующему законодательству отрицательная

разница из бюджета не компенсируется.

Возможна и иная ситуация.

Пример 37. Предположим, что АО «ABCD» выплачивает по итогам

финансового года дивиденды акционерам.

Величина прибыли АО «ABCD», с которой был уплачен налог на прибыль

(доход), составляет 250 млн руб. При этом сумма уплаченного налога на

прибыль составила 55 млн руб. Предположим, что такая сумма налога на

прибыль явилась результатом действия установленных дополнительных льгот

и пониженной налоговой ставки на территории субъекта РФ, где

зарегистрировано данное АО.

Прибыль, подлежащая распределению между акционерами, составила 195

млн руб.

Предположим, что гр-н Л — акционер данного АО владеет таким пакетом

акций, который обеспечивает ему сумму дивидендов 40 тыс. руб. Налог на

доходы физических лиц с этой суммы 40 тыс. • 0,3 = =12 тыс. руб.

Определим долю уплаченного налога на прибыль, которая приходится на

получателя дивидендов гр-на Л: Эта доля составляет 40 тыс. : 195 млн =

= 0,0002, на долю этого акционера приходится 55 млн • 0,0002 =11 тыс. руб.

налога на прибыль, уплаченного акционерным обществом. Это сумма зачета,

на которую может претендовать налогоплательщик — получатель

дивидендов.

Определим величину, подлежащую уплате в бюджет. Из суммы

начисленного налога на дивиденды вычтем сумму налога на прибыль (в части,

приходящейся на данного акционера):12 тыс. - 11 тыс. = 1 тыс. руб.

Таким образом, при перечислении дивидендов акционеру (гр-ну Л) АО

обязано удержать налог на доходы физического лица в части дивидендов и

внести в бюджет 1 тыс. руб.

Как видно из этих примеров, в зависимости от конкретной ситуации реальная ставка налога с доходов акционера оказывается меньше номинально устанавливаемой ставки. Данный механизм призван частично компенсировать различные системы льгот, которые могут быть предоставлены предприятию—юридическому лицу, и переложить налоговое бремя на физические лица—получателей этих доходов. В данной схеме контролируется, чтобы суммарный налог на доходы, причитающийся физическим лицам в виде дивидендов, и налог на прибыль был не менее 30%, выплачиваемых в виде доходов физическим лицам.

Доходы, подлежащие налогообложению по ставкам 30 и 35%, не включаются в общий доход налогоплательщика, и к ним не могут быть применены предусмотренные законодательством вычеты. То есть, если указанные категории доходов формируют всю величину дохода налогоплательщика, он не может воспользоваться не только стандартными, но и имущественным и социальными вычетами.

Налоговый кодекс РФ определяет и некоторые специфические элементы, которыми характеризуется уплата налога на доходы налогоплательщиками — физическими лицами:

• занимающимися предпринимательской деятельностью без

образования юридического лица;

• частными нотариусами и другими лицами, занимающимися частной

практикой в установленном законодательством порядке;

• налоговыми резидентами РФ, имеющими доходы от источников за

пределами РФ;

• получающими доходы, при выплате которых у источника не был

удержан подоходный налог:

• некоторых других категорий.

Именно на налогоплательщиков этих категорий возлагается обязанность представлять налоговую декларацию по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Все остальные категории налогоплательщиков делать этого не обязаны, но могут. Последнее обстоятельство связано с тем, что только на основе налоговой декларации налогоплательщику могут быть предоставлены такие налоговые вычеты, как социальные (расходы на образование и здравоохранение), имущественные (расходы на покупку жилья) и профессиональные. Фактически в данном случае налогоплательщик имеет право выбора обратиться в налоговую инспекцию с декларацией и получить какую-то установленную законом скидку (если для этого есть установленные законом основания) или же не подавать декларацию и не пользоваться льготой. Рассмотрим еще два примера.

Пример 38. Предположим, что гр-н М имел доходы из двух источников. По

основному месту работы его доходы составили 54 тыс. руб. и был удержан

налог в сумме 6630 руб. Допустим, что уже в апреле сумма его доходов

превысила 20 тыс. руб. (у него есть двое детей в возрасте до 18 лет). По

второму источнику (работа по совместительству) доходы составили 25 тыс.

руб. и был удержан налог в сумме 3250 руб.

В течение данного налогового периода гр-н М заплатил за обучение одного

из своих детей в вузе, имеющем необходимую лицензию, 18 тыс. руб.

Чтобы получить налоговую скидку на расходы на обучение гр-ну М

необходимо подать налоговую декларацию в налоговую инспекцию по месту

жительства. В этой декларации должны быть указаны все доходы,

полученные им из разных источников, и суммы удержанных налогов.

Общая сумма доходов, полученных налогоплательщиком из двух

источников, составит 54 тыс.+ 25 тыс.= 79 тыс. руб.

Установленные законом налоговые вычеты составляют:

— стандартный и на детей — всего 3 тыс. руб. за три месяца;

— социальный — по расходам на образование — всего 18 тыс. руб.

Облагаемая база с учетом этих двух категорий вычетов 58 тыс. руб.

Налог, который должен быть уплачен с полученных доходов при

предоставленных вычетах, равен 7540 руб.

Фактически удержанная у источников выплаты сумма налога составила

6630 + 3250 = 9880 руб.

Сумма переплаченного налога на доходы физических лиц:

9880 - 7540 = 2340 руб.

Таким образом, на основании представленной декларации 2340 руб.

подлежат возврату налогоплательщику.

Пример 39. Исходные условия предыдущего примера, изменим лишь вид

вычета, на который может претендовать налогоплательщик. Допустим, что в

течение налогового периода он частично оплачивал лечение одного из своих

родителей. Документально подтвержденные расходы при этом составили

1200 руб.

В этом случае при суммарных доходах из двух источников в размере

54 тыс. + 25 тыс. = 79 тыс. руб. установленные законом налоговые вычеты

составляют:

— стандартный и на детей — всего 3 тыс. руб.;

— социальный — по расходам на здравоохранение - всего 1,2 тыс. руб.

Облагаемая база с учетом этих двух категорий вычетов 74,8 тыс. руб.

Сумма налога, которая должна быть уплачена с полученных доходов при

предоставленных вычетах, 9724 руб.

Фактически удержанная у источников выплаты сумма налога равна 6630 +

+ 3250 = 9880 руб.

Определим сумму переплаченного налога на доходы физических лиц,

которая подлежит возврату налогоплательщику: 9880 - 9724 = 156 руб.

Возможно, что в данном случае налогоплательщик предпочтет не подавать

налоговую декларацию и откажется от использования своего права на

некоторые виды социальных вычетов, поскольку сумма возврата

относительно незначительна. Законодательство оставляет решение этого

вопроса за налогоплательщиком, жестко не обязывая его подавать налоговую

декларацию (за исключением оговоренных выше случаев).

Хотя налог на доходы физических лиц является федеральным, субъектам РФ предоставлено право устанавливать иные размеры социальных и имущественных налоговых вычетов в соответствии с условиями и спецификой регионов. Они могут быть уточнены лишь в пределах размеров, установленных федеральным законодательством.