3.1. Понятие обязательных и факультативных элементов Закона о налоге

Принято различать обязательные, или существенные, и факультативные элементы Закона о налоге. Без первой группы элементов (или хотя бы при отсутствии одного из них) налог не может быть однозначно определен и, соответственно, может не быть уплачен. Наличие или отсутствие в Законе о налоге факультативных элементов не влияет на сам факт уплаты налога.

К числу существенных элементов Закона о налоге относятся:

• субъект налога или субъект налогообложения⁵ (налогоплательщик);

• предмет и объект налога;

• источник налога (источник уплаты налога);

• единица налогообложения;

• налоговая ставка (норма налогообложения);

• метод учета налоговой базы;

• налоговый период;

• порядок исчисления налога;

• сроки уплаты налога;

• способ и порядок уплаты налога.

Отсутствие или неполное описание хотя бы одного из приведенных элементов может привести к тому, что налог не будет уплачиваться в полном объеме. Если субъект налога четко не определен, то из-под обложения могут в этом случае «выпадать» отдельные категории налогоплательщиков. Если не определен метод учета налоговой базы, то налогоплательщик может рассчитывать налоговую базу наиболее выгодным для себя образом.

Так, в одной из предыдущих редакций закона о НДС в общем перечне налогоплательщиков значились международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ. Однако в отношении тех иностранных юридических лиц, которые не имели постоянного представительства на территории РФ, механизм уплаты НДС не был детально описан. Соответственно, эта категория лиц фактически не могла платить и не уплачивала НДС из-за пробела в действующем законодательстве. Так продолжалось, пока в текст документа не были внесены необходимые изменения и дополнения.

Перечень обязательных элементов, которые должны быть оговорены, чтобы налог считался установленным, приведен в Налоговом кодексе РФ. В ст. 17 части первой Налогового кодекса РФ определяется, что налог считается установленным, лишь когда определены налогоплательщики и такие элементы обложения, как:

• объект налогообложения;

• налоговая база;

• налоговый период;

• налоговая ставка;

• порядок исчисления налога;

• порядок и сроки уплаты налога.

Фактически российский законодатель именно этот круг элементов отнес к числу существенных или обязательных.

К числу факультативных элементов Закона о налоге, отсутствие которых в целом не влияет на обязанность уплатить налог и степень определенности налогового обязательства, относятся следующие:

• налоговые льготы, на которые может претендовать налогоплательщик;

• ответственность за налоговые правонарушения;

• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

• некоторые другие.

Отсутствие в тексте Закона перечня налоговых льгот в целом не ставит под сомнение возникновение обязанности уплатить налог. Напротив, в этом случае имеет место наиболее широкий охват налогом различных субъектов и объектов. Здесь может возникнуть вопрос о степени справедливости налогообложения. Однако вопрос о справедливости или несправедливости того или иного положения Закона носит в значительной мере этический характер и в каждом обществе рассматривается по-своему. Отсутствие в Законе мер ответственности за налоговые правонарушения и процедур возврата неправильно удержанных сумм может снижать в целом эффективность действия Закона (если таковые не установлены иным, более общим законодательным актом), но не формирует непреодолимых преград на пути исполнения налогоплательщиком его обязательств. Так, например, в современной российской налоговой системе меры ответственности определяются в гл. 16 части первой Налогового кодекса РФ. В этих условиях нет необходимости (более того, нецелесообразно) дублировать указанные меры в других нормативных актах.

Весьма существенную проблему представляет не только установление в Законе о налоге всех необходимых существенных его элементов, но и четкое их определение. Если тот или иной элемент в законе установлен, но не определен, то возникает необходимость дополнения закона подзаконными нормативными актами, в рамках которых и определяется элемент, установленный в законе. Так, например, в Законе о налоге на прибыль предприятий и организаций установлены налоговые льготы, но порядок их применения детально определен только в Инструкции⁶.

С точки зрения отнесения отдельных положений российских законов о налогах к существенным и факультативным рассмотрим некоторые их положения.

Так, в действовавшем до 01.01.01 Законе о НДС, в ст. 1, было приведено определение НДС как «формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства». Данное положение вообще не несло никакой юридической нагрузки, поскольку не определяло ни один из названных элементов Закона о налоге. Это положение носило общеэкономический характер и фактически постулировало общую направленность данного налога. В гл. 21 Налогового кодекса РФ, которая вступила в действие с 01.01.01 и посвящена этому налогу, данное положение уже снято.

Рассмотрим отдельные существенные элементы Закона о налоге более подробно.