3.3. Предмет и объект налогообложения

Рассмотрим теперь такие обязательные элементы Закона о налоге, как предмет и объект налогообложения.

Под объектом налогообложения понимаются юридические факты, действия, обстоятельства, события, обусловливающие возникновение обязанности заплатить налог.

Предмет налогообложения — некий физический факт (предмет), в отношении которого совершаются действия, влекущие обязанность уплаты налога.

Рассмотрим это на примерах.

В гл. 21 Налогового кодекса РФ, регулирующей обложение НДС, указывается, что объектами налогообложения являются операции по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг или операции по ввозу товаров на территорию РФ. Таким образом, существуют некоторые предметы налогообложения, например произведенные товары, в отношении которых может возникнуть объект налогообложения при их продаже или импортировании. Объект налогообложения возникает только при реализации этих товаров — при их обороте или ввозе на территорию страны.

Пример в различии объекта и предмета налогообложения: существует некий физический предмет, автомобиль, который может быть обложен рядом налогов; соответственно, в зависимости от того, что будет происходить с этим предметом, будут возникать и разные объекты налогообложения, с ним связанные:

• если автомобиль продается его производителем — факт реализации

предполагает необходимость уплаты НДС и акцизов;

• если автомобиль находится в собственности гражданина — необходимо

уплатить налог с владельцев транспортных средств;

• если автомобиль получен в наследство — может возникнуть

необходимость уплаты налога с наследств и дарений;

• если автомобиль ввозится на территорию РФ — возникает

необходимость уплатить таможенные пошлины и акциз.

Таким образом, при наличии одного предмета налогообложения объекты налогообложения могут весьма существенно различаться в зависимости от того, какие действия совершаются в отношении предмета или каково его состояние.

Необходимость четкого разграничения предмета и объекта налогообложения связана с формулировками действующего законодательства, предусматривающего санкции за сокрытие или нарушение правил учета объекта налогообложения. Так, нарушением правил учета объекта налогообложения является отсутствие указаний о наличии права собственности на автомобиль, а не сокрытие самого автомобиля как такового.

Существует определенная система взаимодействия между отдельными элементами Закона о налоге. Например, субъект и объект налогообложения находятся в известной взаимозависимости. Если тот или иной налог строится исходя из определения субъекта налогообложения, то определение объекта налогообложения вторично по отношению к субъекту. Например, при налоге на доходы физических лиц первично определение налогоплательщика — физического лица с постоянным местом жительства в России. Именно для такого лица рассматривается, какие из его доходов подлежат налогообложению и по какой ставке; на первом месте — определение субъекта налога — налогоплательщика.

По большинству подоходных налогов первично определение субъекта налогообложения — налогового резидента, который должен платить налоги со всех доходов независимо от территории, с которой они получены. Таким образом, определение субъекта налогообложения первично, а объекта — в известной степени вторично. Если объекты налогообложения определены применительно к кругу субъектов обложения, то это резидентские налоги, и государство при построении своей налоговой системы (или данного конкретного налога) ориентируется на субъектов налогообложения.

Возможна иная ситуация. Вначале определяются объекты налогообложения: например, имущество на конкретной территории или природные ресурсы. Именно определение круга объектов налогообложения при этом носит первичный характер. Субъекты же налогообложения (налогоплательщики) определяются исходя из объектов: налогоплательщиками являются владеющие имуществом на территории (независимо от того, являются они резидентами или нет) или эксплуатирующие природные ресурсы.

Для развитых стран, которые ориентированы в большей или меньшей степени на экспорт капитала, более характерна ориентация на резидентские налоги. Это позволяет им формировать собственный бюджет фактически за счет доходов и с территории других стран — принимающих капитал. Обратная ситуация для государств с относительно менее высоким уровнем экономического развития, являющихся в большей степени реципиентами капитала, чем его экспортерами, и (или) обладающих значительными природными ресурсами. Для этой группы стран, с учетом национальных интересов, более предпочтительна ориентация на территориальные налоги, что позволяет им задействовать при формировании доходов собственных бюджетов в том числе и доходы, которые извлекают иностранные налоговые резиденты с территории данной страны.

Достаточно сложно выявить страну, налоговая система которой строилась бы только по резидентскому или по территориальному принципу. Как правило, действует комбинация указанных принципов в рамках налоговых систем. Так, в России по резидентскому принципу построены подоходные налоги (на прибыль предприятий и организаций, на доходы физических лиц). По территориальному принципу построены налоги: с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, земельный, на имущество физических лиц и некоторые другие.

И НДС взимается по территориальному принципу — им облагают обороты по реализации товаров (продукции, работ, услуг) на территории РФ. Реализация товаров за пределами налоговой юрисдикции России не подлежит обложению налогом (облагается по нулевой ставке).

Ситуация с налогом на имущество предприятий несколько сложнее. Фактически этот налог — комбинация резидентского и территориального принципов: с одной стороны, им облагается имущество юридических лиц, зарегистрированных на территории страны независимо от того места, где это имущество расположено, с другой — в рамках этого налога используется и территориальный принцип — налогом на имущество облагается таковое, принадлежащее иностранным юридическим лицам, если оно расположено в России.

Относительно налога на имущество предприятий необходимо иметь в виду и то, что он является налогом субъектов РФ и, соответственно, доходы от него зачисляются в доходы бюджетов субъектов Федерации (и местных бюджетов), на территории которых расположены соответствующие объекты. Здесь принцип территориальности просматривается достаточно отчетливо. Уплачивать данный налог юридические лица обязаны и за свои филиалы по месту их нахождения. По действующему законодательству предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, обязаны зачислять налог на имущество предприятий, в части имущества указанных подразделений, в соответствующие территориальные бюджеты.