17.3. Некоторые особенности налогообложения некоммерческих организаций в России

Налогообложение некоммерческих организаций в настоящее время имеет весьма существенную специфику в зависимости от конкретного вида и правового статуса той или иной некоммерческой организации.

Отличительный признак некоммерческой организации — то, что она не имеет основной целью извлечение прибыли и не распределяет полученную прибыль между своими участниками. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, для охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи и др.

В соответствии с ГК РФ (часть первая, § 5) к некоммерческим организациям, в частности, относятся:

• потребительские кооперативы;

• общественные и религиозные организации (объединения);

• фонды (не имеющие членства некоммерческие организации,

учрежденные гражданами или юридическими лицами на основе

добровольности, преследующие социальные, благотворительные и

некоторые иные цели);

• разные учреждения (организации, создаваемые собственником) для

решения некоммерческих задач и финансируемые собственником

полностью или частично, а также

• некоммерческие организации некоторых иных видов.

Общий подход к режиму налогообложения некоммерческих организаций связан как с юридическим статусом этих организаций, так и с видом осуществляемой этими организациями деятельности. В целом данный подход может быть сформулирован как отсутствие налогообложения в части некоммерческой деятельности этих организаций и действие общего режима налогообложения (или льготного режима, сформулированного в рамках отдельных законов по конкретным налогам) в части коммерческой деятельности этих организаций.

Рассмотрим несколько примеров режимов налогообложения в отношении отдельных типов некоммерческих организаций.

Общественные объединения инвалидов и их подразделения, а также общественные организации инвалидов, являющиеся юридическими лицами, могут быть участниками хозяйственной деятельности, иметь в собственности предприятия, учреждения и организации, здания, сооружения и иное имущество. Для всероссийских общественных объединений инвалидов, их организаций и находящихся в их собственности предприятий и учреждений (уставный капитал которых состоит из вклада этих общественных организаций) государством гарантируется предоставление льгот по уплате федеральных налогов, сборов и пошлин.

В настоящее время для данной категории организаций предусмотрены следующие налоговые льготы:

• по налогу на прибыль — не подлежит налогообложению прибыль

общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и

организаций, находящихся в их собственности, а также хозяйственных

обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада

общественных организаций (данная льгота не распространяется на

прибыль от производства и реализации подакцизной продукции,

минерального сырья и некоторых иных видов товаров);

• по НДС — освобождаются товары (за исключением подакцизных,

минерального сырья и некоторых иных видов), работы и услуги,

производимые и реализуемые общественными организациями

инвалидов;

• по налогу на имущество предприятий — не облагается налогом

имущество общественных организаций инвалидов.

Общественные объединения инвалидов освобождаются также от Уплаты налога с владельцев транспортных средств, от уплаты единого социального налога в части, зачисляемой в Пенсионный фонд РФ. Имеются и другие льготы как по отдельным налогам общефедерального значения, так и по уплате региональных и местных налогов в разных регионах РФ.

Бюджетные организации также представляют собой один из видов некоммерческих организаций. Юридический статус бюджетной организации определяется учредительными документами (уставом или положением), а ее деятельность осуществляется на основании сметы доходов и расходов (бюджетной сметы). Обязательным условием бюджетной организации является финансирование из бюджета, ведение бухгалтерского учета, исполнение смет расходов (доходов и расходов) в соответствии с Планом счетов для бюджетных организаций и Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 № 107н.

В соответствии с действующим законодательством бюджетные организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог на прибыль с получаемой от этой деятельности суммы превышения доходов над расходами с применением ставок по налогу на прибыль и льгот при исчислении налогооблагаемой прибыли в общеустановленном порядке. Так, плательщиками налога на прибыль являются:

• бюджетные организации, получающие доходы от предпринимательской

деятельности, которым в соответствии с учредительными документами

предоставлено право деятельности, приносящей доход (оказание

платных услуг, выполнение отдельных видов работ и др.);

• научно-исследовательские организации, состоящие на бюджете и

выполняющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские

работы по договорам.

Подлежат налогообложению также доходы бюджетных организаций:

— от сдачи имущества в аренду;

• от вложения временно свободных внебюджетных денежных средств

на депозиты;

— от реализации основных средств и иного имущества;

— коммерческие доходы некоторых иных видов.

Налогообложению подлежит сумма превышения доходов от предпринимательской деятельности над величиной произведенных расходов. При этом в составе доходов и расходов бюджетной организации не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание бюджетных организаций, поступающие от других организаций и граждан, а также расходы, производимые за счет этих поступлений. К целевым средствам, которые не подлежат налогообложению и исключаются из налогооблагаемой базы, относятся:

• средства, полученные образовательными учреждениями по договорам за

платное обучение и инвестируемые в учебный процесс;

• суммы экономии по смете расходов по бюджету;

• гранты, полученные от иностранных благотворительных организаций

для целевых программ, относящихся к уставной деятельности этих

бюджетных организаций.

Кроме того, целевой характер носят также средства отраслевых централизованных внебюджетных фондов на развитие материально-технической базы.

Поясним схему расчета налога на прибыль для бюджетной организации.

Пример 68. Допустим, что за первое полугодие текущего года на

расчетный счет бюджетного учреждения поступили средства:

— бюджетные — 1,9 млн руб.;

— целевые на содержание учреждения — 0,175 млн руб.;

— от предпринимательской деятельности — 0,758 млн руб.

Расходы за счет всех имеющихся источников в первом полугодии составили 2,425 млн руб.

1. Определим сумму налога на прибыль, которая должна быть уплачена

бюджетным учреждением по итогам полугодия.

Определим долю доходов от предпринимательской деятельности в общей

сумме источников финансирования: 0,758 млн : (1,9 млн + 0,758 млн) • 100 =

= 28,5%.

Таким образом, доля доходов от коммерческой деятельности составит

28,5% в общей сумме доходов (поступлений) этой бюджетной организации

(без учета целевых поступлений).

2. Определим сумму расходов, которая приходится на коммерческую

деятельность данной организации, исходя из доли коммерческих доходов:

(2,425 млн - 0,175 млн) • 0,285 = 0,6413 млн руб.

3. Определим превышение доходов от коммерческой деятельности над

расходами: 0,758 млн - 0,6413 млн = 0,1167 млн руб.

Полученная таким образом сумма превышения доходов от коммерческой

деятельности над расходами (116,7 тыс. руб) подлежит обложению налогом

на прибыль предприятий.

4. Определим сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет по

итогам первого полугодия текущего года: 116,7 тыс. • 0,35 = 40,85 тыс. руб.

Имущество бюджетных организаций освобождается от уплаты налога на имущество предприятий. При этом если бюджетная организация ведет коммерческую деятельность, то она обязана уплачивать этот налог с части (доли) имущества, приходящейся на ее коммерческую деятельность (см. пример 56).

По НДС на товары и услуги, оказываемые бюджетными учреждениями и организациями, льготы предоставляются в соответствии с действующими нормами в общеустановленном порядке, т. е. зависят от вида товаров или услуг. Так, например, услуги учреждений культуры и искусства не подлежат обложению этим налогом. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые с финансированием из бюджета, также этим налогом не облагаются, а аналогичные виды работ с иными источниками финансирования облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Религиозные объединения и предприятия, находящиеся в их собственности, освобождаются от уплаты налога на прибыль предприятий с прибыли от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и религиозного назначения, а также с иной прибыли, направленной на осуществление ими их уставной деятельности.

Услуги религиозных объединений освобождаются от НДС. Под услугами религиозных объединений законодательство понимает проведение обрядов и церемоний, а также изготовление и реализацию этими объединениями предметов культа и иных предметов исключительно религиозного назначения.

Имущество религиозных объединений и организаций также не облагается налогом на имущество предприятий.

Благотворительные организации также имеют определенные налоговые льготы в рамках отечественного налогового законодательства. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Цели благотворительной деятельности подробно описаны в Федеральном законе от 11.08.95 «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях».

В соответствии с этим Законом

под благотворительной организацией подразумевается

неправительственная (негосударственная и немуниципальная)

некоммерческая организация, созданная для реализации

предусмотренных этим Законом целей путем осуществления

благотворительной деятельности в интересах общества в целом или

отдельной категории лиц.

Льготы по уплате налогов участниками благотворительной деятельности регулируются законодательными актами РФ по отдельным налогам и могут применяться этой организацией с момента ее государственной регистрации. Большая часть этих льгот уже рассмотрена при описании отдельных налогов, поэтому здесь приведем лишь основные из них.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактических затратах и расходах уменьшается на суммы взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям и учреждениям, детским и молодежным общественным объединениям, зарегистрированным в установленном порядке, а также на сумму средств, перечисленных учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования и др. При этом необходимо иметь в виду, что благотворительные организации могут расходовать эти средства только на уставные (т. е. благотворительные) цели. Если полученные таким образом средства будут израсходованы благотворительной организацией на другие цели, то она должна будет внести в бюджет всю сумму использованных нецелевым образом средств.

По НДС в соответствии с п. 12 ст. 149 гл. 21 второй части Налогового кодекса РФ освобождается от налогообложения безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом о благотворительной деятельности и благотворительных организациях, за исключением подакцизных товаров.

По налогу на имущество предприятий установлено, что им не облагается имущество общественных объединений и ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций на содержание указанных общественных организаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность.

От налога на пользователей автомобильных дорог освобождены налогоплательщики в части выручки от реализации продукции в процессе оказания безвозмездной помощи (содействия). От налога с владельцев транспортных средств освобождаются владельцы транспортных средств, используемых исключительно и непосредственно для безвозмездной помощи.

Практически по всем основным налогам Российской Федерации существуют в той или иной форме налоговые льготы, которые предоставляются либо прямо благотворительной организации, либо иным налогоплательщикам в части их благотворительной деятельности (содействия благотворительным организациям, осуществления благотворительных взносов и т. д.).

Законодательные органы субъектов РФ и местного самоуправления имеют право устанавливать дополнительные налоговые льготы по ряду налогов в части, подлежащей зачислению в доход бюджета субъекта Федерации или муниципалитета.