3.6. Налоговые льготы

Рассмотрим некоторые факультативные элементы Закона о налоге — налоговые льготы. Общая цель, ради которой вводятся последние — сокращение конечной суммы налогового обязательства налогоплательщика. Это сокращение может носить как принципиальный характер (снижение налогового платежа, которое впоследствии не компенсируется), так и краткосрочный (рассрочка или отсрочка налогового платежа). В обоих случаях сокращается налоговый платеж, поскольку в случае отсрочки или рассрочки налоговым органом фактически предоставляется соответствующий кредит, даже если такая отсрочка и носит «бесплатный» характер.

Налоговые льготы принято классифицировать в зависимости от того, на сокращение какого элемента в процессе формирования суммы налогового платежа направлена та или иная льгота:

• если на сокращение (сужение) предмета или объекта налогообложения,

то такая льгота относится к налоговым изъятиям;

• если на сокращение налоговой базы, то это — налоговая скидка,

• если на сокращение общей суммы начисляемого налогового платежа, то

это — налоговый кредит¹⁰.

Налоговые изъятия — выведение из-под налогообложения тех или иных

элементов, составляющих предмет или объект налогообложения.

Например, при налогообложении прибыли предприятий в Российской Федерации не включается в налоговую базу прибыль от производства и реализации сельскохозяйственной продукции. При обложении налогом на имущество предприятий в базу обложения не включаются такие элементы, как имущество, используемое для производства и переработки сельхозпродукции, мобилизационные мощности, имущество, используемое для охраны природы, пожарной безопасности, и т. д. По налогу на доходы физических лиц предусмотрены такие виды налоговых изъятий, как пенсионные доходы, доходы в виде стипендий от высших учебных заведений и благотворительных организаций и некоторые другие виды доходов (не включаемых в облагаемый доход).

Имеются различные налоговые изъятия и при обложении НДС. Например, операции по страхованию, перестрахованию, ведению текущих и расчетных счетов клиентов не подлежат обложению НДС, Не подлежат обложению НДС научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, финансируемые из бюджета или из государственных внебюджетных фондов.

Налоговые скидки — льготы, предоставляемые в форме сокращений и

вычетов из налогооблагаемой базы.

При налоге на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на четыре типа налоговых вычетов — стандартный, социальный, имущественный и профессиональный, при налогообложении прибыли предприятий могут быть использованы вычеты: расходов на капитальные вложения производственного назначения, расходов на НИОКР, благотворительных и ряда иных расходов предприятий.

Третья разновидность налоговых льгот — налоговые кредиты. Они охватывают наиболее широкий спектр льгот, уменьшающих подлежащую уплате в бюджет сумму (без сокращения предмета и объекта налогообложения, не влияя на объем налоговой базы). К таким налоговым льготам относят:

• установление пониженной налоговой ставки для отдельных категорий

налогоплательщиков или объектов и предметов налогообложения;

• отсрочку или рассрочку подлежащего уплате налога;

• возврат ранее уплаченного налога;

• зачет ранее уплаченного налога при окончательных расчетах по налогу

с бюджетом;

• налоговый кредит в узком значении данного термина;

• замену уплаты налога (или его части) натуральным исполнением.

В российском налоговом законодательстве используются все описанные разновидности налогового кредита.

Пониженные налоговые ставки имеют место, например, по НДС. При стандартной ставке 20% определенный круг товаров, включающий продовольственные первой необходимости и некоторые товары детского ассортимента, облагается по ставке 10%. Устанавливаются пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль для малых предприятий в течение первых лет функционирования (для первого и второго года — 0%, для третьего — 25% от ставки на территории соответствующего субъекта Федерации и для четвертого — 50% номинальной), если предприятие удовлетворяет ряду условий.

В некоторых случаях налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка налогового платежа. Например, при уплате налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, законодательство предполагает возможность предоставления налоговыми органами отсрочки или рассрочки по уплате данного налога на основании заявления налогоплательщика. Такая отсрочка (или рассрочка) может быть предоставлена на срок до двух лет с уплатой процентов в размере 0,5 ставки на срочные вклады, действующей в Сберегательном банке.

Налоговый кодекс РФ (ст. 64) устанавливает порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов. К основным причинам, по которым налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка налогового платежа, в Налоговом кодексе РФ отнесены следующие:

• причинение ущерба стихийным бедствием (или иным обстоятельством

непреодолимой силы);

• задержки финансирования из бюджета;

• угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога;

• исключение возможности единовременной выплаты налога вследствие

имущественного положения физического лица.

Возврат ранее уплаченного налога также предполагается в рамках отечественного законодательства. Так, например, под данную разновидность налоговых льгот подпадает возврат НДС при вывозе товаров с территории РФ за рубеж.

Зачет ранее уплаченного налога используется, в частности, в процессе избежания двойного налогообложения доходов хозяйствующих агентов. Так, например, к зачету у физических лиц — резидентов РФ может быть принят налог, уплаченный ими за рубежом по полученным там доходам. Аналогично для предприятий — юридических лиц может быть предоставлен зачет налога на прибыль, уплаченного по доходам, полученным от их деятельности за пределами страны.

Российское налоговое законодательство использует термин «налоговый кредит» в узком значении, подразумевая предоставление налогоплательщику отсрочки по уплате налогового платежа на основании договора, заключенного им с налоговым органом, с уплатой соответствующих процентов (ст. 65 Налогового кодекса РФ).

Разновидностью налогового кредита является инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 Налогового кодекса РФ). Инвестиционный налоговый кредит в российском законодательстве — право в течение определенного срока уменьшать налоговые платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Эта льгота может быть предоставлена на срок от одного до пяти лет по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации-налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

• проведения этой организацией научно-исследовательских или опытно-

конструкторских работ или технического перевооружения собственного

производства;

• осуществления этой организацией внедренческой или инновационной

деятельности, в том числе создания новых или совершенствования

применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов;

• выполнения этой организацией особо важного заказа по социально-

экономическому развитию региона или предоставления ею особо

важных услуг населению.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заключенного налогоплательщиком договора с полномочным органом.

В практике других стран (США, Канады) под инвестиционным налоговым кредитом обычно понимается право вычитать из суммы начисленного налогового платежа (налога на прибыль корпораций, как правило) сумму фактически произведенных расходов инвестиционного характера. Виды этих расходов обычно детально оговариваются в условиях предоставления инвестиционного налогового кредита. При этом ни о какой платности и возвратности речи обычно не идет. Инвестиционный налоговый кредит в этом случае рассматривается как способ участия государства в инвестиционных расходах частных компаний.

Необходимость различать форму предоставления льготы налогоплательщику имеет не только чисто теоретическое, но и практическое значение. Так, юридические последствия неправильного определения объекта или предмета налогообложения в результате применения налоговой льготы в виде налоговых изъятий и, соответственно, неправильного расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и нарушения, возникающие в результате неправильного применения налоговой льготы в виде налогового кредита (например, пониженной налоговой ставки), будут существенно отличаться.