11.1. Акцизы на товары

Объект налогообложения для подакцизных товаров формируется, если налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) осуществляют с этими товарами определенные операции:

• реализацию произведенных в России подакцизных товаров (понятие

реализации здесь трактуется достаточно широко и включает, наряду с

собственно реализацией товаров, все основные разновидности передачи

прав собственности на эти товары: обращение предметов залога,

передачу товаров по соглашению о представлении отступного, передачу

на безвозмездной основе, передачу за натуральную оплату, выплату

заработной платы в натуральной форме и др.);

• реализацию организациями с акцизных (налоговых) складов

алкогольной продукции, приобретенной у производителей или с других

акцизных складов;

• передачу на территории РФ произведенных из давальческого сырья

подакцизных товаров собственнику этого сырья;

• передачу в структуре одной организации произведенных подакцизных

товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

• передачу произведенных подакцизных товаров в уставный капитал

организаций;

• другие виды операций с подакцизной продукцией.

Под производством алкогольной продукции в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ понимается и розлив, а также любые формы смешения подакцизных товаров, в результате чего получается подакцизный товар.

Не подлежат обложению акцизами:

• передача подакцизных товаров одним структурным подразделением

организации другому для производства также подакцизных товаров;

• реализация денатурированного этилового спирта из всех видов сырья

организациям по специальным разрешениям в пределах установленных

квот;

• реализация подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим

экспорта за пределы территории РФ;

• некоторые другие операции.

Последняя из у казанных льгот может быть использована только в случае, если экспортируются товары непосредственно предприятием — производителем подакцизной продукции. При этом налогоплательщик обязан предоставить поручительство банка об обязанности банка уплатить соответствующие акциз и пеню, если предприятие-налогоплательщик не представит в срок документы, подтверждающие факт экспорта, и не уплатит соответствующий акциз. Если такое поручительство не может быть предоставлено, то предприятие-налогоплательщик обязано уплатить соответствующую сумму акциза, а позднее, при предоставлении документов, подтверждающих факт экспорта, эта сумма налога будет ему возвращена.

Налоговая база по подакцизным товарам определяется отдельно по каждому из видов этих товаров в зависимости от установленных ставок. Можно выделить три способа определения налоговой базы в зависимости от способа установления ставок акцизов.

Первый — оценка объема реализованной продукции в натуральных измерителях применяется в отношении тех видов подакцизных товаров, для которых установлены специфические налоговые ставки. В число таких товаров входят алкоголь, ликероводочные изделия, табачные изделия, бензин и некоторые другие виды подакцизных товаров.

Второй способ определения налоговой базы — оценка стоимости реализованных товаров без учета НДС и налога с продаж, исходя из фактических цен реализации, применяется в отношении тех подакцизных товаров, для которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В настоящее время к таким товарам относятся ювелирные изделия, а также природный газ из числа подакцизных видов минерального сырья.

Третий способ определения налоговой базы аналогичен второму и используется при реализации на безвозмездной основе — совершении товарообменных и иных аналогичных операций, В данном случае за основу берутся средние цены реализации этой продукции (также без НДС и налога с продаж), действовавшие в предшествующем налоговом периоде. Для ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из бывших в Употреблении ювелирных изделий, налоговая база оценивается как стоимость их переработки.

Налоговый период при обложении акцизами подакцизных това-ров — календарный месяц. Таким образом, законодательство предполагает, что именно в течение календарного месяца формируется налоговая база при акцизном обложении товаров.

Налоговые ставки для обложения акцизами подакцизных товаров установлены в настоящее время Налоговым кодексом РФ. На протяжении довольно продолжительного периода существования акцизов в российской налоговой системе ставки акцизов устанавливались правительством и лишь в 1998 г. впервые определение ставок акцизов было перенесено в пределы законодательного поля, а их величины стали устанавливаться Законом об акцизах, а не правительственными постановлениями.

Некоторые из ставок акцизов, установленных Налоговым кодексом РФ в отношении подакцизных товаров, приведены в табл. 5.

Таблица 5

Ставки акцизов для некоторых подакцизных товаров

Окончание табл. 5

Как видно из табл. 5, подавляющее большинство ставок акцизов носит специфический характер и установлены в рублях и копейках за единицу физического измерения предмета налогообложения.

Рассмотрим порядок определения суммы акциза в цене подакцизных товаров. Этот порядок различается для подакцизных товаров из группы алкогольной продукции всех видов (от спирта до вин и пива) и в отношении иных видов подакцизных товаров.

По группе алкогольной продукции Налоговый кодекс РФ выделяет два возможных варианта исчисления сумм акцизов. Первый относится к реализации подакцизной продукции, кроме поставок ее на акцизные склады. Второй — к поставкам подакцизной продукции на акцизные (налоговые) склады. При реализации алкогольной продукции по первому варианту, т. е. минуя акцизные склады, налогоплательщик обязан уплатить акциз, исходя из установленных законом ставок, в полном объеме. Если же реализация осуществляется на акцизный склад, то налогоплательщик уплачивает лишь 50% от установленной законом акцизной ставки. Вторая половина установленной ставки будет уплачена в бюджет в момент реализации алкогольной продукции с акцизного склада покупателю (в розничную торговлю), но только в том случае, если покупатель не является акцизным складом. Передача (поставки) алкогольной продукции между оптовыми торговыми организациями (акцизными складами) не предполагает уплату второй половины ставки акцизов. Для остальных категорий подакцизных товаров (кроме алкогольных) такого различия не проводится.

Рассмотрим, что же представляет собой акцизный (налоговый) склад. С точки зрения законодательства под таким складом понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на склад и до момента ее отгрузки покупателям. Акцизный (или налоговый) склад представляет собой территорию, на которой расположены производственные помещения, используемые налогоплательщиком для производства алкогольной продукции, а также находящиеся вне этой территории специально учреждаемые акцизные склады для ее хранения. Хранение подакцизной алкогольной продукции до ее отгрузки покупателям в иных, кроме акцизных складов, местах запрещается. Подакцизная продукция на акцизном складе находится под контролем сотрудников налоговых органов.

Пока акцизная продукция находится на таком складе, могут проводиться лишь операции по обеспечению ее сохранности и подготовке к продаже и транспортировке. Законодательство определяет и другие требования к режиму хранения подакцизной алкогольной продукции на акцизных складах.

Рассмотрим на примерах порядок определения суммы акциза.

Пример 22. Допустим, что налогоплательщик как реализует продукцию

непосредственно в торговую сеть, так и отгружает ее на акцизный склад. В

целом за налоговый период было произведено 10000 л алкогольной

продукции крепостью 40 градусов (объемная доля спирта 40%). 30%

выпущенной продукции было отгружено в течение налогового периода в

торговую сеть, а остальная часть поступила на акцизный склад, не

являющийся структурным подразделением этого предприятия. Необходимо

определить, какую сумму акцизов и НДС при реализации в торговую сеть

необходимо уплатить предприятию-налогоплательщику по итогу этих

операций. Базовая цена продукции, отпускаемой в торговую сеть без акциза и

НДС, составила 246,3 тыс. руб., а продукции, отгруженной на акцизный склад,

— 574,7 тыс. руб.

1. Определим сумму акциза, которая должна быть уплачена по результатам

отгрузки алкогольной продукции в торговую сеть. Для этого вычислим

расчетную норму акциза, приходящуюся на 1 л реального продукта, с

учетом установленной ставки акциза.

Ставка акциза по данной категории составляет 88,2 руб. при крепости

100%. Таким образом, расчетная норма акциза при крепости 40% составит

(88,2 • 40) : 100 = 35,28 руб. за 1 л. В торговую сеть было отгружено

10 000 • 0,3 = 3000 л. Таким образом, сумма акциза, которая должна быть

уплачена, составит 35,28 • 3000 = 105,84 тыс. руб. Поскольку отгрузка

производилась непосредственно в торговую сеть, применяется ставка

акциза в полном объеме.

2. Определим отпускную цену партии товаров и сумму НДС, который должен

быть уплачен по результатам реализации продукции в торговую сеть.

Отпускная цена всей партии алкогольной продукции, поставленной в

торговую сеть, составит 246,6 тыс. (базовая цена) + 105,84гыс. (акциз) +

+ [70,48 тыс. (НДС) = 246,6 тыс. + +105,84 тыс.)-0,2 ] = 422,9 тыс. руб.

3. Определим сумму акциза и НДС, которые должны быть уплачены по

результатам отгрузки части выпущенного товара на акцизный склад.

Часть выпущенной продукции (70% всего выпуска в течение налогового

периода) была передана на акцизный склад. В этом случае сумма акциза

составит: [7000 л. -35,28 руб/л (расчетная норма акциза для конкретного

продукта)] • 0,5 (половина установленной законом ставки)] = 123,48 тыс.

руб.

НДС в этом случае составит (574,7 тыс. + 123,48 тыс.)-0,2 = 139,6 тыс. руб.

4. Определим сумму акцизов и НДС, подлежащих уплате в бюджет по итогам

налогового периода.

Она сложится из двух составляющих — акциза части партии,

поставленной в торговую сеть (105,84 тыс. руб.), и акциза части партии,

направленной на акцизный склад (123,48 тыс. руб.). Таким образом, по

итогам налогового периода сумма подлежащего перечислению в бюджет

акциза равна 105,84 тыс. + 123,48 тыс. = 229,28 тыс. руб., а сумма НДС²⁵

— 70,48 тыс. + + 139,6 тыс. = 210,08 тыс. руб.

Пример 23. Допустим, что предприятие производит ювелирные изделия и

оказывает услуги населению по реставрации и производству ювелирных

изделий по индивидуальным заказам населения из бывших в употреблении

изделий.

По итогам налогового периода было произведено ювелирных изделий на

общую сумму 456,8 тыс. руб., а также оказано услуг населению (выручка от

оказания услуг) на 68,4 тыс. руб.

Определим сумму акцизов и НДС, подлежащих уплате в бюджет по итогам

налогового периода.

1. Сумма акцизов, исходя из произведенного объема продукции:

456,8 тыс. (объем производства) • 0,05 (ставка акциза) = 22,84 тыс. руб.

2. Сумма НДС составит (456,8 тыс. +22,84 тыс.) • 0,2 (ставка НДС) = 95,9

тыс. руб.

3. Таким образом, отпускная цена данной партии ювелирных изделий,

включая акциз и НДС, составит 575,54 тыс. руб., в том числе акциз — 22,84

тыс. руб., а НДС — 95,9 тыс. руб.

4. Сумма акциза, которая должна быть уплачена по результатам оказания

услуг населению, составит 68,4 тыс. • 0,05 = 3,42 тыс. руб.

5. Сумма НДС по этому виду деятельности составит (68,4 тыс. + 3,42 тыс.) •

• 0,2 = 14,4 тыс. руб.

6. Таким образом, полная оплата услуг населением составит 86,22 тыс. руб., в

том числе 3,42 тыс. руб. акциз и 14,4 тыс. руб. НДС.

7. Общая сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет, равна 22,84 тыс. +

+ 3,42 тыс. = 26,26 тыс. руб.

Рассмотрим, что будет происходить, если подакцизная продукция не направляется на реализацию конечному потребителю — в розничную торговлю и далее населению, а используется при производстве другой продукции. Здесь возможны два принципиально различающихся варианта.

Первый вариант — подакцизная продукция используется при производстве другой также подакцизной продукции. Например, первое предприятие производит спирт из пищевого сырья, а второе — производит из этого спирта подакцизную продукцию (например, водку или крепкие настойки).

Второй вариант — подакцизная продукция используется для производства продукции, не подлежащей обложению акцизами. Например, спирт (подакцизная продукция) используется при производстве лекарственных средств и парфюмерно-косметических препаратов.

В первом случае сумма акцизов, уплаченных при приобретении сырья (подакцизной продукции), не учитывается в составе затрат предприятия и подлежит вычету или возврату при окончательных расчетах с бюджетом по акцизам, которые должны быть уплачены при реализации произведенной продукции. Таким образом, здесь имеет место зачет «входящего» акциза по аналогии с тем, как осуществляется зачет «входящего» НДС, описанный в гл. 10. Рассмотрим это на примере.

Пример 24. Предприятие производит подакцизную продукцию— крепкие

настойки, используя спирт. Объем реализации в торговую сеть по итогам

налогового периода составил 1500 л напитков крепостью 38 градусов. В

процессе производства данной партии товара был использован спирт.

Величина акциза по использованной в производстве партии спирта составила

руб. Какова сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет предприятием?

7400. .

1. Определим сумму акциза в цене произведенной партии напитков.

Расчетная норма акциза для конкретного напитка по установленной ставке

[38 (процентное содержание спирта) • 88,2 руб. (ставка акциза за 1 л

безводного спирта)] : 100 (процентное содержание спирта в безводном

спирте) = 33,5 руб. за 1 л.

Сумма акциза по всей партии 1500 • 33,5 = 50,25 тыс. руб.

2. Определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет с учетом зачета

«входящего» налога. Для этого из суммы акциза, рассчитанной для

реализованной партии товара, вычтем акциз, содержащий в цене

использованного для производства этой продукции спирта. Итого уплате в

бюджет подлежит 50,25 тыс. - 7,4 тыс. = 42,85 тыс. руб.

При этом необходимо отметить, что покупатель этой партии товара приобретает ее по цене, включающей всю сумму начисленного акциза и НДС.

Если по итогам налогового периода сумма, подлежащая зачету, превышает общую сумму налога, исчисленного по результатам деятельности и реализации продукции, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику, возможному в течение следующих трех налоговых периодов в виде направления этих сумм на исполнение иных налоговых обязанностей, включая таможенные пошлины. Если же по истечении трех месяцев бюджет все еще будет должен некоторую сумму, то тогда эти средства возвращаются налогоплательщику.

Ситуация во втором варианте проще. Если подакцизный товар используется при производстве товаров, не облагаемых акцизами, то вся сумма акциза относится на издержки производства этого товара и принимается к вычету со всеми остальными расходами при определении дохода (прибыли), подлежащей налогообложению.