logo
Налоги и налогооблажение - Лыкова

Глава 10. Налог на добавленную стоимость

С конца 60-х годов НДС стал одним из наиболее распространенных в мировой практике. В настоящее время он используется налоговыми системами более чем ста стран. Первыми ввели НДС Дания (1967 г.), Франция и Германия (1968 г.). Исключение из значительного перечня экономически развитых стран — США и Австралия, не использующие НДС в своей налоговой системе.

Налог на добавленную стоимость в самом общем виде представляет собой налог, который вводится на каждой стадии производственного процесса и процесса реализации товара (работ, услуг) вплоть до конечного потребления. При этом на каждом из этапов продвижения товара от производителя к конечному потребителю производится зачет ранее уплаченных сумм этого налога. В результате налогообложению подвергается лишь разность между ценой реализации произведенного товара (работы, услуги) и стоимостью материальных ресурсов, использованных в производственном процессе, — добавленная стоимость (или стоимость, добавленная обработкой).

Этот вид косвенного налогообложения отличается от иных видов косвенных налогов широким кругом охвата разных видов деятельности и, соответственно, относительно более равномерным распределением налогового бремени пропорционально добавленной стоимости.

Теоретически могут существовать два подхода или метода налогообложения добавленной стоимости. Первый — прямой, при котором определяют добавленную стоимость и исчисляют сумму налога из этой величины. Например, если считать, что цена товара складывается из трех основных компонентов — материальных затрат заработной платы персонала и прибыли, то элементами добавленной стоимости являются только заработная плата и прибыль. Соответственно, в рамках данного (прямого) подхода сумма НДС рассчитывалась бы следующим образом:

НДС = (ОТ + П) ,

где НДС — сумма налога, подлежащего уплате; ОТ — оплата труда

персонала; П — прибыль; — ставка НДС.

Однако использовать данный подход для определения суммы НДС достаточно сложно, если не невозможно. Поэтому на практике исходят из второго — косвенного метода расчета суммы налога. Согласно этому методу, в самом общем виде цена товара все также складывается из трех основных компонентов — материальных затрат (МЗ), оплаты труда (ОТ) и прибыли (П):

Ц = МЗ +ОТ + П.

Отсюда добавленная стоимость (ОТ + П) представляет собой разность между ценой реализации товара и материальными затратами на его производство:

ОТ + П = Ц - МЗ.

Домножая обе составляющих данного равенства на налоговую ставку и раскрывая скобки в правой части, получаем:

НДС = (ОТ + П) = (Ц - МЗ) = Ц - МЗ.

Именно таким образом и выглядят в самом общем плане большинство современных систем обложения НДС.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет каждым продавцом товара, представляет собой разность между суммой налога, полученной им (продавцом) от покупателя товара, и суммой налога, вторая была уплачена продавцом при приобретении товаров и услуг, составляющих его издержки. Этот подход к определению суммы НДС называется косвенным потому, что не предполагает для расчета суммы налога определения величины самой добавленной стоимости (на которую данный налог вводится, если судить только по его названию).

НДС был введен в российскую налоговую систему, как и большинство ныне действующих налогов, с 1992 г. На протяжении всех лет его существования в порядок формирования налоговой базы набор льгот, налоговые ставки и другие элементы периодически вносились изменения. На протяжении 1992—2000 гг. порядок исчисления и уплаты этого налога регулировался Федеральным законом «О налоге на добавленную стоимость». Принятие в 2000 г. второй части Налогового кодекса РФ (гл. 21) привело к отмене указанного Закона и переходу к регулированию налогообложения добавленной стоимости Налоговым кодексом РФ. Введение в действие четырех глав второй части Налогового кодекса РФ осуществляется (за исключением отдельных положений) с 01.01.01. Соответственно с этой даты осуществлен переход на регулирование обложения НДС на основе Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщиками НДС являются, во-первых, организации и индивидуальные предприниматели и, во-вторых, отдельные категории лиц, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу России. Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение трех предшествующих налоговых периодов (трех месяцев) налоговая база по данному налогу не превышала 1 млн руб.

Объекты налогообложения. В основе определения объекта налогообложения лежит факт осуществления реализации чего бы то ни было (товаров, работ, услуг). Напомним, что под объектом налогообложения понимаются те юридические факты, действия, обстоятельства, события, которые обусловливают возникновение обязанности заплатить налог (см. гл. 3). Обязанность уплатить НДС возникает, если были осуществлены некоторые действия или операции.

Так, Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДС являются такие группы операций, как:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Безвозмездная

передача товаров, результатов работ и оказание услуг без оплаты также

рассматриваются законодательством как объект налогообложения,

• передача товаров (выполнение работ и оказание услуг) для собственных

нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при определении

налога на доходы организаций;

• выполнение строительно-монтажных работ для собственного

потребления;

• ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Не признаются объектами налогообложения такие виды операций, как безвозмездная передача жилых домов, детских садов и других объектов социально-культурного и коммунального назначения органам государственной власти и местного самоуправления. Не возникает объекта обложения НДС и в случае оказания услуг (выполнения работ) органами, входящими в систему органов государственной власти и местного самоуправления. При передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, бюджетным учреждениям, муниципальным унитарным предприятиям закон также не требует уплачивать НДС.

Кроме названных, законодательством выделяется весьма значительный перечень операций, которые не подлежат обложению НДС (ст. 149 Налогового кодекса РФ).

К числу освобождаемых от НДС видов операций относится реализация:

• отдельных видов товаров медицинского назначения отечественного и

зарубежного производства;

• медицинских услуг (кроме косметических, ветеринарных и санитарно-

эпидемиологических);

• услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;

• услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях;

• услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов;

• продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и

школьными столовыми;

• услуг по перевозке пассажиров (городским пассажирским транспортом

общего пользования, морским, речным, железнодорожным или

автомобильным в пригородном сообщении). Исключение составляют

услуги такси, в том числе и маршрутного, которые подпадают под

обложение НДС;

• ритуальных услуг;

• долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах, ценных

бумаг и инструментов срочных сделок;

• услуг по предоставлению в пользование жилых помещений всех форм

собственности;

• услуг в сфере образования по проведению некоммерческими

образовательными организациями учебно-производственного или

воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг;

• ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных

работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры;

• услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства в сфере

культуры и искусства, и некоторых других, реализация предметов

религиозного назначения;

• товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных

ископаемых) общественными организациями инвалидов, среди членов

которых инвалиды и их законные представители составляют не менее

80%, а также организациями, уставный капитал которых полностью

состоит из вкладов указанных общественных организаций и некоторых

других организаций инвалидов,

а также:

• осуществление банками банковских операций: привлечения денежных

средств физических и юридических лиц во вклады, открытия и ведения

банковских счетов организаций и физических лиц, осуществления

расчетов по поручению клиентов, кассового обслуживания клиентов,

купли-продажи иностранной валюты и ряда других;

• оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а

также по негосударственному пенсионному обеспечению

негосударственными пенсионными фондами;

• проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных

на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов)

организациями игорного бизнеса;

• передача товаров безвозмездно в рамках благотворительной

деятельности в соответствии с Законом РФ «О благотворительной

деятельности и благотворительных организациях»;

• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских

работ за счет средств бюджетов РФ и Российского фонда

фундаментальных исследований и некоторых других аналогичных

фондов, а также выполнение указанных работ учреждениями

образования и науки на основе хозяйственных договоров;

• реализация научной и учебной книжной продукции;

• реализация продукции СМИ, книжной продукции, связанной с

образованием, наукой и культурой, и ряд иных видов деятельности и

операций23.

Прозрачность и очевидность положений данного перечня в известной степени кажущаяся. Практически по каждой из изложенных позиций могут быть приведены примеры исключений, ограничений либо специально оговариваемых ситуаций.

Пример 13. Освобождение от НДС услуг по перевозке пассажиров на

практике распространяется только на те их виды, которые осуществляются,

во-первых, по государственным тарифам, а во-вторых, при предоставлении

льгот всем тем категориям граждан, которые пользуются льготами на

транспорте общественного пользования. Кроме того, эта льгота не

распространяется на организации, которые участвуют в процессе

обслуживания пассажиров, но сами не осуществляют перевозки (например,

сервисные службы, автовокзалы, автостанции и др.)

Пример 14. При страховании риска неплатежа объектом страхования

являются обязательства оплатить поставленный товар в соответствии с

договором купли-продажи. Если договор не был соблюден и страховщик

выплатил страховое возмещение, то к страховщику переходит право

требования к лицу, ответственному за ущерб. Предприятие-продавец, получив

страховое возмещение, является тем не менее плательщиком НДС, как если

бы оно получило эти средства в оплату договора поставки.

Страховая организация по получении средств по регрессному иску к

нарушителю не будет платить НДС в пределах суммы, выплаченной ранее в

виде страхового возмещения. Но если сумма, полученная по этому иску,

превысит выплаченное страховое возмещение, то с суммы превышения будет

необходимо заплатить НДС.

Мы привели эти примеры, чтобы показать, насколько реальная экономическая ситуация более сложна и многообразна, чем приведенные общие положения и схемы.

При ввозе товаров на территорию РФ законодательство также предусматривает установление перечня товаров, которые подлежат освобождению от НДС. В число таких товаров, кроме перечисленных, включены:

• товары, ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) на

территорию РФ (кроме подакцизных);

• все виды печатных изданий, получаемых государственными и

муниципальными библиотеками и музеями по международному

книжному обмену;

• технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к

нему, ввозимые в качестве вклада в уставные капиталы организаций;

• товары для официального пользования иностранными

дипломатическими и приравненными к ним представительствами;

• продукция морского промысла, выловленная и (или) произведенная

рыбопромышленными предприятиями РФ, а также

• некоторые иные виды товаров.

Определение налоговой базы по НДС. Налоговая база по НДС определяется из выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), с учетом всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Согласно данному положению, при определении налоговой базы в нее будет включена не только собственно выручка от реализации продукции, но и финансовая помощь, полученная от покупателя, ценные бумаги, а также иные финансовые или натуральные поступления, которые имели место в процессе расчетов за поставленную продукцию (оказанные услуги).

Налоговая база при исчислении и уплате НДС определяется налогоплательщиками с учетом следующих полученных ими сумм:

• авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров

(оказания услуг);

• финансовой помощи, полученной за реализованные товары (работы,

услуги);

• в виде процентов (или дисконта) по векселям, процента по товарному

кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанный по

ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Данные суммы включаются в базу обложения только в том случае, если товарные операции, к которым эти суммы относятся, подлежат обложению НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям (бартер) на безвозмездной основе, при передаче права собственности залогодержателю, при оплате труда в натуральной форме и других аналогичных операциях налогооблагаемая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная с учетом цен на идентичные товары, фактически складывающихся на соответствующем региональном рынке.

При реализации товаров для целей обложения НДС принимается цена этих товаров без включения в нее НДС и налога с продаж. При реализации подакцизных товаров сумма акцизов включается в базу обложения НДС.

При ввозе товаров на таможенную территорию России для дальнейшей реализации налоговая база для обложения НДС определяется суммой:

• таможенной стоимости товара;

• подлежащей уплате таможенной пошлины;

• подлежащих уплате акцизов (в случае подакцизных товаров).

Таким образом, структура цены импортируемого товара:

Ц = ТС + ТП + НДС,

где ТП = ТС • ,

НДС = (ТС + ТП) ,

где Ц – цена товара; ТС — таможенная стоимость; ТП — таможенная

пошлина; — ставка таможенной пошлины; — ставка НДС.

Таким образом, цена импортируемого товара:

Ц = ТС + ТС • + (ТС + ТС • ) .

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации.

Налоговые ставки. В настоящее время законодательством установлены следующие ставки НДС:

0% — для товаров, экспортируемых за пределы РФ при условии их фактического экспорта (за исключением нефти и природного газа, которые экспортируются в страны СНГ); для услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории РФ; товаров (работ и услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами и для операций некоторых иных видов;

10% — при реализации ограниченного круга продовольственных товаров (мяса и мясопродуктов, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, сахара, соли и др.) и товаров для детей (трикотажных и швейных изделий, обуви, некоторых школьно-письменных принадлежностей, игрушек и др.);

20% — при реализации иных видов товаров, производстве работ и оказании услуг.

До введения в действие второй части Налогового кодекса РФ отечественное законодательство оперировало только с двумя налоговыми ставками — 10 и 20%. Нулевая ставка формально не предусматривалась, хотя некоторые соответствующие ей налоговые режимы (например, возврат НДС экспортерам) имели место.

С 2001 г. установленный законодательством налоговый период составляет календарный месяц.

Схема расчета по НДС. При реализации товара налогоплательщик (продавец) дополнительно к цене товара (тарифу услуги) обязан предъявить покупателю и удержать соответствующую сумму НДС.

Пример 15. Предприятие, реализующее швейные изделия на сумму 200

тыс. руб., обязано выставить в счете покупателю сумму цены товара 200 тыс.

руб. и сумму НДС в 40 тыс. руб. (20% от 200 тыс. руб.). Если в данной партии

товара половину составляют товары детского ассортимента, по которым

установлена пониженная ставка НДС, и по ним предприятие-продавец имеет

отдельный учет, то сумма налога, выставляемая в счете покупателю, будет

складываться из двух элементов: 20% и 10% от 100 тыс. руб. Итого 30 тыс.

руб.

Таким образом, в первом случае предприятие—продавец швейных

изделий, продавая свою продукцию по цене 200 тыс. руб., фактически должен

получить с покупателя сумму в размере 240 тыс. руб., из которых 40 тыс. руб.

составляет НДС.

При этом данное предприятие само при покупке предметов, потребляемых

в процессе производства (тканей, фурнитуры и т. п.), уплатило их продавцам

соответствующую сумму НДС. Уплаченный при приобретении сырья,

комплектующих и иных составляющих издержки производства НДС на

издержки производства не относится и не подлежит вычету при

формировании дохода для целей налогообложения прибыли (дохода)

предприятия. Суммы уплаченного поставщикам налога принимаются к зачету

при расчетах с бюджетом по НДС. Налогоплательщик имеет право уменьшить

сумму налога, полученного от покупателя, на величину НДС, которую он

уплатил при приобретении товаров (работ, услуг), используемых им для

производственной деятельности, облагаемой этим налогом. Аналогичное

право получает и продавец товаров, который приобрел их для дальнейшей

перепродажи.

Зачет «входящего» налога осуществляется следующим образом. Швейное

предприятие, получив от покупателя 40 тыс. руб. НДС, вносит в бюджет не

всю данную сумму полностью, а вычитает из нее сумму налога, которую само

уплатило при покупке ткани и других предметов труда (допустим, 16 тыс.

руб.). То есть в бюджет должно быть перечислено 40 тыс. - 16 тыс. = 24 тыс.

руб.

Пример 16. Схема расчета НДС по двум связанным по технологической

цепочке предприятиям — фабрикам:

Таким образом, соблюдается правило, используемое при косвенном методе расчета НДС: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой разность между суммами налога в конечной цене реализации продаваемого товара и уплаченной при приобретении элементов издержек производства или материальных затрат.

При продвижении товаров по технологической цепочке к конечному потребителю доля итоговой величины НДС в цене реализуемого товара не меняется и остается постоянной. При ставке НДС 20% эта доля составляет 16,67% (см. схему примера 16).

При определенных условиях сумма НДС, подлежащая зачету («входящего» НДС), может оказаться больше суммы налога, полученной от покупателя при реализации товара. В этом случае отрицательная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) из бюджета в течение трех налоговых периодов, следующих за отчетным ( когда указанная отрицательная разница возникла). Эта сумма может быть направлена исполнение обязательств налогоплательщика по уплате налогов или сборов, пени, погашение недоимки, сумм санкций, подлежащих зачислению в бюджет.

Пример 17. Допустим, швейная фабрика из предыдущего примера в

отчетном периоде не только закупала сырье, но и приобрела оборудование,

которое было поставлено на баланс. Стоимость закупленного и введенного в

действие оборудования составила 860 тыс. руб., а НДС, уплаченный при его

приобретении, — 112 тыс. руб. (см. схему примера 16).

Зачет НДС, тыс. руб., будет иллюстрироваться следующими данными:

В нашем примере при окончательных расчетах с бюджетом по НДС

возникает отрицательное сальдо — сумма налога, уплаченная при

приобретении элементов производственных затрат и основных фондов,

превышает сумму НДС, полученную от покупателя произведенной продукции.

Это означает, что государство (бюджет) должно вернуть налогоплательщику

(или принять к зачету в трех последующих периодах, или направить на

погашение иных налоговых обязательств) 148 тыс. руб.

Счета-фактуры. Необходимым условием получения права на зачет так называемого входящего НДС (в цене сырья, материалов и т. п.) является наличие счета-фактуры. Именно этот документ подтверждает факт уплаты НДС при приобретении товаров и дает основание для вычета или возмещения из бюджета уплаченного ранее налога.

В счете-фактуре должны быть указаны:

• порядковый номер документа и дата его выписки;

• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика

(организации, продающей товар и, соответственно, выписываюшб" счет-

фактуру);

• наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание

выполненных работ, оказанных услуг);

• количество поставленных (отгруженных) товаров;

• цена за единицу измерения товара (или тариф) с учетом суммы НДС;

• стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставленных

(отгруженных) товаров без НДС;

• сумма акциза (в случае подакцизных товаров);

• ставка НДС;

• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг),

определяемая из указанной ставки;

• стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-

фактуре товаров, выполненных работ, оказанных услуг с учетом суммы

налога;

• некоторые иные позиции.

Налоговый кодекс РФ обязывает налогоплательщиков составлять счет-фактуру и вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Счет-фактура является чрезвычайно важным документом, поскольку только на основании него может быть зачтен «входящий» НДС. Счета-фактуры, составленные с нарушением установленных требований, не могут быть основанием для зачета НДС.

Например, если в счете-фактуре поставщик по ошибке не указал отдельной позицией сумму НДС, а лишь указал полную стоимость товара, включая НДС, то в этом случае предприятие-покупатель не может на основании такого документа получить право на зачет «входящего» налога. Вычленение суммы налога расчетным путем из общей величины цены товара, включающей НДС, в этом случае не допускается.

Отнесение «входящего» НДС на издержки. В ряде случаев НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), может быть отнесен на издержки, т. е. приниматься к вычету при расчете налога на доходы (прибыль) предприятия (организации) или подоходного налога с физических лиц, а не к зачету при уплате НДС в бюджет. К таким случаям законодательство относит те виды деятельности (или операций), которые подлежат освобождению от НДС. Большая их часть была приведена выше. Общее правило здесь такое: для всех юридических лиц, которые не являются плательщиками НДС, отсутствует право на зачет «входящего» НДС.

Это положение связано с тем, что предприятия (организации), осуществляющие эти виды деятельности, не платят НДС, т. е. не включают его в цену своих товаров и услуг и не получают этих сумм со своих покупателей. Если бы в отношении этой группы предприятий действовало положение о возможности зачета, то на деле оно трансформировалось бы в постоянную компенсацию сумм уплаченного на ранних стадиях НДС этой группе организаций. Зачет в данном случае просто невозможен, поскольку эта категория организаций ничего не должна бюджету по уплате НДС, так как они не являются его плательщиками. Поэтому для данной категории предприятий (для всех организаций, не являющихся плательщиками НДС), равно как для предприятий, которые, будучи налогоплательщиками, осуществляют как облагаемые этим налогом операции так и не облагаемые, законодательство предполагает отнесение сумм «входящего» НДС на издержки производства и их вычет в составе издержек при формировании прибыли (дохода), подлежащей обложению налогом на прибыль (доход).

Рассмотрим эту ситуацию на примере предприятия, уставный капитал

которого полностью состоит из взносов общественных организаций

инвалидов, или индивидуального частного предприятия с относительно

незначительным оборотом, которое не является плательщиком НДС. Такие

предприятия и индивидуальные предприниматели могут вычитать при

формировании прибыли (дохода), подлежащей налогообложению, всю сумму

произведенных затрат, включая НДС. При этом поскольку они не являются

налогоплательщиками или освобождены от уплаты НДС, то соответственно и

не выставляют суммы данного налога в счете своим покупателям.

Проиллюстрируем это взаимодействие с предприятиями, использующими их

продукцию в качестве сырья (или иным аналогичным образом). Ниже

приведена условная схема расчета НДС, тыс. руб., у предприятия В,

являющегося плательщиком НДС, и получающего сырье (комплектующие и

т. п.) из двух источников — от предприятия А, не являющегося плательщиком

НДС (например, предприятия общества инвалидов), и другого предприятия (Б)

— налогоплательщика НДС.

Взаимодействие плательщика НДС с предприятием, не платящим НДС:

А В Б В

  1. Стоимость сырья

Без НДС ……………… 66 96 55 80

  1. НДС, уплаченный

при приобретении

сырья ………………… — — 11 16

Как видно из приведенных данных, если товары продаются предприятиями

потребителя их продукции сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам операций, будет разниться весьма существенно. Если поставщиком является предприятие, освобожденное по действующему законодательству от уплаты НДС, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет по итогам реализации продукции, произведенной из такого сырья, составит 40 тыс. руб. Когда же оба предприятия являются налогоплательщиками, сумма вносимого в бюджет налога составит 24 тыс. руб. Это при том, что и в первом, и во втором случае цены приобретаемого сырья и реализуемой продукции одинаковы.

В известном смысле отсутствие обложения налогом на добавленную стоимость для некоторых предприятий может иметь следствием некоторое относительное понижение их конкурентоспособности, поскольку здесь обязанность по уплате НДС в неявном виде переносится дальше по технологической цепочке на то юридическое лицо, которое является его налогоплательщиком. В нашем случае НДС за первое предприятие (общества инвалидов) будет уплачен на следующей технологической стадии предприятием — потребителем его продукции.

Учитывая это, законодательство предусматривает возможность отказа налогоплательщика от использования предоставляемых ему по закону льгот и обложение производимых им операций НДС в общем порядке. Для некоторых предприятий с учетом их взаимоотношений с потребителями может быть более выгодно самим высыпать в качестве налогоплательщиков НДС, а не перекладывать эту обязанность на покупателей.

Расчетная ставка НДС. Отдельную проблему представляет ситуация, когда налогоплательщик вынужден определять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, расчетным образом. Такая задача может возникнуть, когда процесс реализации товаров (продукции, работ, услуг) не позволяет непосредственно, как было показано, выставить НДС в счете. Например, когда налогоплательщиком является организация, которая получает доходы в виде комиссионного вознаграждения, или когда по итогам налогового периода вся сумма полученных доходов организации складывается за счет авансов по заключенным контрактам. То есть когда организация получила некоторую денежную сумму, которая трактуется законом как оплата реализованной продукции, но при этом в счете не может быть непосредственно выделен НДС.

В этом случае, чтобы провести все расчеты по НДС с бюджетом, организация должна (и имеет право в соответствии с действующим законодательством) выделить сумму НДС расчетным образом, т. е. определить, какая доля полученных средств фактически представляет сумму НДС. Для этого используется расчетная ставка, которая отражает долю НДС в цене реализации товара.

Расчетная ставка НДС:

расч=НДС / Цндс ,

где НДС — сумма НДС в цене товара; Цндс — цена товара с учетом НДС, или цена, которую оплачивает покупатель.

Таким образом, для установленной законодательством ставки НДС 20% расчетная ставка составляет 20 : (100 + 20) = 16,67%. А для ставки НДС 10% расчетная ставка составит 10 : (100+10) = 9,09%.

Рассмотрим механизм использования расчетной ставки НДС на примере.

Пример 18. Допустим, что в течение месяца организация получила

следующие денежные суммы:

— аванс по заключенному договору — 100 тыс. руб.;

Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров и услуг и

подтвержденная необходимыми документами, составила 12,2 тыс. руб.

Определим сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам

месяца.

В облагаемый оборот из приведенных не включается лишь сумма

полученная по договору о НИОКР (с финансированием за счет бюджетных

источников), так как по данного вида операциям имеет место освобождение от

уплаты налога. Остальные доходы формируют налоговую базу по данному

налогу. В состав облагаемого оборота включаются:

— вся сумма аванса по заключенному договору — 100 тыс. руб.;

кредиту сверх установленной ЦБ РФ ставки рефинансирования (27 тыс. - 83 тыс. • 0,28 = 3,76 тыс. руб.).

Итого сумма, полученная предприятием и содержащая НДС, составляет по итогам месяца 103,76 тыс. руб.

В этом случае величина НДС, содержащаяся в этой сумме, определяется

умножением облагаемого оборота на расчетную ставку НДС:

103,76 тыс. • 0,1667 =17,3 тыс. руб.

С учетом суммы НДС, подлежащей зачету в размере 12,2 тыс. руб., в

бюджет должно быть внесено 17,3 тыс. - 12,2 тыс. = 5,1 тыс. руб.

Таким образом, независимо от того, определяется ли величина НДС, полученного от покупателя, по основной ставке или по расчетной, право на зачет «входящего» НДС сохраняется при наличии соответствующих документов, подтверждающих уплату этого налога (счетов-фактур).

Отсутствие налогообложения и нулевая ставка. Выше уже отмечалось, что отдельные категории операций не подлежат обложению НДС, а некоторые облагаются по нулевой ставке. Рассмотрим эти две ситуации.

Кажется, что эти два случая похожи — ни та ни другая организация не должны платить НДС. Однако на самом деле между этими видами операций весьма существенное отличие.

Так, если операция освобождается (не подлежит) обложению НДС, как, например, медицинские услуги, определенные в основном перечнем услуг, предоставляемых по медицинскому страхованию, то «входящий» НДС относится на издержки (подлежит вычету при определении суммы налога на прибыль организации). Если же продукция (обороты) организации облагаются по нулевой налоговой ставке (как, например, экспортируемые товары), то «входящий» НДС подлежит возврату или зачету и не относится на издержки (не принимается к вычету при определении суммы налога на прибыль этой организации).

Чтобы организация получила реальное право на получение возмещения «входящего» НДС при налогообложении по нулевой ставке, необходимо соблюдение ряда требований, указанных в ст. 165 второй части Налогового кодекса РФ. К числу основных требований этого списка относятся, в частности:

• наличие контракта на поставку товара за пределы таможенной

территории РФ;

• выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от

иностранного лица на счет предприятия-экспортера;

• грузовая таможенная декларация с отметкой таможенного органа о

прохождении товарами границы;

• копии транспортных, товаросопроводительных документов и некоторые

другие документы и материалы.

Пример 19. Сопоставим два предприятия, одно из которых (А) не является

плательщиком НДС (например, оказывающее медицинские услуги

населению), а второе (Б) — облагается НДС по нулевой ставке (осуществляет

экспорт услуг, например транспортных):

Отметим несколько основных отличий в расчетах по налогу на добавленную стоимость между двумя рассматриваемыми типами организаций, которые просматриваются из приведенного выше примера.

Во-первых, раздельный учет собственно стоимости элементов материальных затрат и НДС в их цене важен только для организации, обороты которой облагаются по нулевой ставке, и не важен для организации, обороты которой не облагаются этим налогом (п. 1-3).

Во-вторых, при налогообложении прибыли (доходов) этих двух организаций учитываются разные суммы материальных затрат. Для первого (медицинские услуги) эта сумма включает уплаченный при приобретении элементов материальных затрат НДС, а для второго (транспортные услуги на экспорт) в затратах учитывается стоимость элементов без НДС (см. п. 4).

И наконец, в-третьих, у первого предприятия (А) нет никаких расчетов по НДС с бюджетом, а у второго (Б) эти расчеты сводятся к компенсации ему того НДС, который был им уплачен при приобретении элементов материальных затрат (см. п. 8).

Рассмотрим экономический смысл обложения объемов экспорта НДС по нулевой ставке. НДС облагается импортируемая продукция (товары), причем данное положение имеет место практически во всех странах, использующих этот налог. Таким образом, при ввозе товаров на таможенную территорию страны они облагаются НДС. Если при этом цена товаров будет содержать еще и НДС страны-экспортера, то такая продукция будет неконкурентоспособна. Именно поэтому каждая страна в целях поддержки конкурентоспособности своей продукции на внешних рынках облагает экспортируемые товары по нулевой ставке. Рассмотрим это на примере.

Пример 20. Предположим, что предприятие экспортирует партию товаров в

одну из западноевропейских стран. Стоимость этой партии товара по

закупочной цене 3360 тыс. руб., в том числе НДС составляет 560 тыс. руб.

Если НДС будет возвращен экспортеру (т. е. для него при реализации на

экспорт ставка НДС составит 0%), то это предприятие сможет заявить

таможенную стоимость экспортируемого товара, равную 3360 тыс. - 560 тыс. =

=2800 тыс. руб. (или 100 тыс. долл.). Тогда при ввозе данной партии товара на

территорию страны-импортера после получения груза с таможни цена

составит 115 тыс. долл. (допустим, что ставка НДС в этой стране составляет

15%). Если бы возврата НДС не было предусмотрено, то стоимость этой

партии товара после прохождения таможни в стране-импортере составила бы

138 тыс. долл., так как рассчитывалась бы по полной закупочной стоимости

(3360 тыс. руб., или 120 тыс. долл.).

Необходимость использования нулевой ставки НДС при экспорте отпадает, если страны (или группа стран) заключают соглашение по которому товары, перемещающиеся между ними в пределах этой группы стран, не облагаются НДС при импорте, если они содержат НДС страны-экспортера. Фактически именно это положение действует во взаимоотношениях между странами СНГ.

Если российские товары экспортируются в эти страны, то НДС взимается по действующим в России ставкам, но отсутствует НДС при пересечении товарами границы в пределах группы стран — участниц таможенного союза.

Особенности исчисления и уплаты НДС в отдельных областях. Самостоятельную проблему представляет ситуация, когда одна организация ведет как виды деятельности, которые облагаются НДС, так и виды деятельности, которые освобождены от обложения этим налогом. Этой организации необходимо разделить всю сумму фактических затрат на две части, одна из которых соответствует облагаемому обороту, а вторая относится к необлагаемому обороту. Разделение проводится в пропорции, в которой распадается выручка от реализации всех товаров (работ и услуг) на две составные части (облагаемую и не облагаемую НДС).

Так, если доля товаров (услуг), не облагаемых НДС, составляет 25% в общей выручке от реализации того или иного предприятия, то и сумма затрат, которые будут отнесены на издержки в полном объеме, включая НДС, составит 25%, а по остальным 75% затрат сумма НДС может быть предъявлена к зачету в процессе расчетов по данному налогу с бюджетом.

Исключение составляет ситуация, когда доля товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, в выручке от реализации не превышает 5%. В этом случае организация может не распределять своих затрат между двумя видами деятельности, а полностью выставлять всю сумму НДС к зачету при расчетах с бюджетом.

Некоторая специфика расчетов, отражающих противоположную ситуацию по НДС, имеет место в банковской сфере деятельности. Как видно из приведенного в начале этой главы перечня видов операций, которые освобождены от обложения НДС, основные виды банковских операций попадают в их число.

Не подлежат обложению этим налогом такие операции, как привлечение денежных средств во вклады и депозиты, ведение текущих и расчетных счетов клиентов, кредитование, покупка и продажа валюты и другие операции, непосредственно связанные с денежным обращением. Одновременно банки могут осуществлять и некоторые виды операций, которые не входят в этот перечень (например, оказание консультационных услуг клиентам или инкассирование выручки). Эти операции, а также некоторые другие возможные для банков виды деятельности и операций, подлежат обложению НДС. Учитывая, что доля тех видов деятельности, которые подлежат обложению НДС, у банков относительно невелика, для них предусмотрена возможность отнесения всех сумм НДС на затраты, которые принимаются к вычету при расчете суммы дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль (доход). При этом вся сумма НДС, которая будет получена банком от покупателей тех его услуг, которые облагаются этим налогом, подлежит зачислению в доход бюджета в полном объеме.

Все посреднические услуги, оказываемые на основании договоров поручения, комиссии или агентских, подлежат обложению НДС практически независимо от того, облагается или нет этим налогом товар или услуга, лежащие в основе посреднического договора. Поясним это на примере.

Пример 21. Допустим, брокерская контора ведет операции как от имени

клиента на основании договора поручения, так и от собственного лица на

рынке ценных бумаг. В отчетном периоде эта брокерская контора получила

следующие виды доходов:

• доходы от продажи ценных бумаг, принадлежавших ее клиентам

(комиссионный процент), — 125 тыс. руб.;

• доходы от реализации ценных бумаг, которые находились в ее

собственности, — 75 тыс. руб.

Сумма НДС, содержащаяся в элементах материальных затрат и

подтвержденная документально, составила в отчетном периоде 1,2 тыс. руб.

Определим сумму НДС, которую данная организация должна уплатить в

бюджет.

Из приведенных двух операций первая (реализация ценных бумаг

клиентов) представляет собой посредническую деятельность и Подлежит

обложению НДС. Вторая операция — продажа принадлежащих организации

на правах собственности ценных бумаг—тот вид Деятельности, который

освобождается от НДС (см. приведенный выше список операций, не

подлежащих обложению этим налогом). Таким образом, только первая из

приведенных выше сумм (125 тыс. руб.) имеет в своем составе НДС,

полученный от покупателя услуги.

Определим сумму этого налога, исходя из расчетной ставки:

125 тыс. • 0,1667 = 20,8 тыс. руб.

Теперь определим сумму налога в цене элементов материальных затрат,

которая может быть предъявлена к зачету. Еще раз подчеркнем, что для этого

необходимо полное и надлежащее оформление всех документов,

подтверждающих уплату «входящего» налога.

Вся сумма НДС в затратах составляет 1,2 тыс. руб. Из нее на долю

облагаемого оборота приходится 1,2 тыс. • 125 тыс. : (125 тыс. + 75 тыс.) =

= 0,75 тыс. руб.

Таким образом, в бюджет надлежит уплатить 20,05 тыс. руб. (20,8 тыс. руб.,

полученных от покупателя в составе комиссионного процента, минус 0,75 тыс.

руб. налога в затратах, приходящихся на долю облагаемого оборота).

Существует всего три исключения из этого общего правила. Законодательно выделено три вида операций, не облагаемых НДС, в отношении которых эта льгота распространяется и на договоры комиссии и поручения. Это такие виды деятельности или операций, как оказание ритуальных услуг, реализация некоторых медицинских товаров и сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям. В отношении всех остальных видов посреднических услуг действует описанное правило определения НДС.