15.3. Налог на наследование или дарение

Налог на наследование или дарение, как и большинство налогов современной налоговой системы, появился в России в 1992 г. Закон РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» был принят 12.12.91 и введен в действие с 01.01.92. В текст этого Закона неоднократно вносились изменения и дополнения.

До принятия и введения в действие главы Налогового кодекса РФ, посвященной этому налогу, будут сохраняться его федеральный статус и название. После введения в действие тех глав Кодекса, которые должны регулировать этот налог, изменятся его статус — он перейдет в разряд местных налогов (см. гл. 2) — и название — станет называться налогом на наследование или дарение.

Для формирования доходной базы бюджетов эти изменения не будут иметь существенных последствий, поскольку и сегодня, несмотря на федеральный статус, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, полностью зачисляется в доходы местных бюджетов. Этот налог не влияет на формирование доходов бюджетной системы — его доля составляет чуть более 0,0015% всей суммы доходов консолидированного бюджета.

Плательщиками налога на наследование или дарение являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, которые становятся собственниками имущества, переходящего к ним на территории РФ в порядке наследования или дарения. Таким образом, ключевым является местонахождение имущества на территории РФ, т. е. этот налог в полном смысле территориальный.

Объект налогообложения — переход собственности в порядке наследования или дарения на такие виды объектов, как:

• жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики;

• автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты и другие

транспортные средства;

• предметы антиквариата и искусства;

• ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и

драгоценных камней и лом таких изделий;

• паенакопления в жилищно-, гаражно- и дачно-строительных

кооперативах;

• суммы, находящиеся во вкладах;

• земельные участки;

• стоимость земельных и имущественных паев (долей);

• валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении;

• некоторые другие объекты.

К валютным ценностям относятся:

• иностранная валюта;

• ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте платежные

документы — чеки, векселя, аккредитивы и другие долговые

обязательства;

• драгоценные металлы — золото, серебро, платина, металлы платиновой

группы в любом виде и состоянии, кроме ювелирных изделий³³;

• природные драгоценные камни — алмазы, изумруды, рубины, сапфиры

и александриты в сыром и обработанном виде, а также жемчуг, за

исключением ювелирных и других бытовых изделий из этих камней и

лома таких изделий.

Перечень видов имущества, при переходе права собственности на которое в порядке наследования или дарения возникает обязанность уплатить этот налог, приведен в Законе полностью. Следовательно, если в наследство или в виде дарения передается имущество, не указанное в этом списке, обязанности уплачивать налог не возникает. Так, если в наследство получены накопленные суммы страхового возмещения, которые не указываются в приведенном в тексте Закона списке, то они не включаются в наследную массу.

В состав объектов, стоимость которых формирует базу обложения налогом на наследство и дарение, включены денежные средства не наличные, а только находящиеся во вкладах. Таким образом, переход наличных средств в порядке наследования или дарения не формирует объект обложения этим налогом.

Налог на наследство или дарение взимается при условии выдачи нотариусами или иными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство или удостоверение ими договоров дарения, если стоимость имущества, переходящего в собственность физического лица, превышает:

— 850 ММОТ³⁴ на день открытия наследства;

— 80 ММОТ на день удостоверения договора дарения.

Налогооблагаемая база по налогу на наследство или дарение определяется:

• по таким объектам, как жилой дом, квартира, дача, — органами

коммунального хозяйства (на основе данных технической

инвентаризации) или страховыми организациями на основе страховой

оценки;

• по транспортным средствам — страховыми органами или

организациями, связанными с техническим обслуживанием

транспортных средств, при оформлении права наследования —

судебно-экспертными учреждениями системы Министерства юстиции

РФ;

• по остальным категориям наследуемого или даримого имущества —

экспертами (специалистами-оценщиками).

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, исчисляется со стоимости наследуемого имущества на день открытия наследства даже в том случае, если на момент выдачи свидетельства стоимость наследуемого имущества или ММОТ были иными.

Налог с имущества, переходящего в порядке дарения, исчисляется с той стоимости даримого имущества, которая указывается в договоре дарения, но не может быть ниже стоимости, исчисленной по оценке БТИ, страховой оценке или установленной экспертами.

Законом установлены прогрессивные шкалы налогообложения имущества отдельно по налогу в части наследуемого имущества отдельно по налогу в части дарений. Причем налоговые ставки дифференцированы в зависимости не только от стоимости имущества, но и от степени родства.

Интервалы прогрессий по составляющим данного налога установлены в величинах, кратных ММОТ. Соответственно, ее пересмотр фактически «сдвигает» всю шкалу налогообложения этим налогом.

Ставки налога на наследство или дарение в части наследства приведены в табл. 12.

Таблица 12

Ставки налога с имущества, переходящего в порядке наследства

Наследники первой и второй очереди определяются в соответствии с положениями ГК РФ, устанавливающими, что:

• наследниками первой очереди являются дети (в том числе

усыновленные), супруг, родители (усыновители) умершего, а также

ребенок умершего, родившийся после его смерти;

• наследниками второй очереди являются братья и сестры умершего, его

дед и бабка как со стороны отца, так и со стороны матери;

• все остальные категории граждан попадают в третью группу при

определении налоговых ставок.

Для налогообложения не имеет значения, наследуется ли имущество в соответствии с завещанием или по закону. Порядок исчисления суммы налога связан только со стоимостью имущества, степенью родства и наличием или отсутствием права на льготы у конкретного налогоплательщика.

Ставки налога с имущества, переходящего в порядке дарения, приведены в табл. 13.

Таблица 13

Ставки налога с имущества, переходящего в порядке дарения

Налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, не взимается:

• со стоимости имущества, переходящего в порядке наследования

пережившему супругу, или дарения имущества одним супругом

другому;

• со стоимости жилых домов (квартир) и сумм паевых накоплений в

ЖСК, если наследники или одаряемые проживали в этих домах

(квартирах) совместно с наследодателем или дарителем на день

открытия наследства или оформления договора дарения;

• с имущества, переходящего в порядке наследования от лиц, погибших

при защите Российской Федерации в связи с исполнением служебных

обязанностей;

• со стоимости жилых домов и транспортных средств, переходящих в

порядке наследования в собственность инвалидов I и II групп, а также

со стоимости транспортных средств, переходящих по наследству

членам семей военнослужащих, потерявшим кормильца.

Пример 50. Внук получает в наследство от деда квартиру, в которой они

проживали совместно, а также дачу и машину. Общая стоимость

наследуемого имущества, определенная нотариусом при выдаче

свидетельства о праве на наследство, 1117 тыс. руб. Стоимость наследуемой

квартиры — 980 тыс., дачи — 80 тыс., машины — 57 тыс. руб. Минимальная

месячная заработная плата на день открытия наследства — 83,49 руб.

Определим сумму налога, подлежащую уплате в бюджет наследником.

Так как наследник проживал с наследодателем в одной (этой) квартире на

день открытия наследства, то он освобождается от уплаты налога на

наследство в части стоимости этой квартиры. Таким образом, стоимость

наследуемого имущества, облагаемого налогом, составит 1117 тыс. -

- 980 тыс. = 137 тыс. руб.

Соотношение стоимости наследуемого имущества составляет 137 тыс. руб.:

: 83,49 руб. = 1641 (в интервале от 850 до 1700ММОТ).

Сумма превышения стоимости наследуемого имущества над необлагаемой

величиной равна 137 тыс. - 83,49 тыс. • 850 = 66,033 тыс. руб.

С этой суммы должен быть рассчитан налог по ставкам, адресуемым

третьей категории физических лиц, так как внук не относится ни к первой, ни

ко второй очереди привлекаемых к наследованию.

Сумма налога составит 66,033 тыс. • 0,2 = 13,210 руб.

Пример 51. Брат и сестра получают в наследство от матери квартиру в

общую совместную собственность (без выделения долей). Стоимость

квартиры была оценена в 141 тыс. руб. Минимальная месячная заработная

плата на день открытия наследства составляла 83,49 руб.

Стоимость наследуемого имущества, приходящегося на каждого из

наследников, — 70,5 тыс. руб.

Стоимость наследуемого имущества 70,5 тыс. : 83,49 = 844 ММОТ, что

меньше 850 ММОТ. Следовательно, налог на имущество, переходящее в

порядке наследования или дарения, не уплачивается.

Пример 52. Некто получил в подарок от матери и ее супруга, не

являющегося его отцом, квартиру, которая принадлежала супругам на правах

общей совместной собственности (без выделения долей). Стоимость

квартиры была оценена в 270 тыс. руб. Минимальная месячная заработная

плата на день оформления договора дарения составляла 132 руб.

Стоимость подарка от матери 270 тыс. : 2 = 135 тыс. руб. Так как квартира

находилась в общей совместной собственности, то для целей

налогообложения рассматриваются равные доли собственности.

Стоимость материнского подарка составляет 135 тыс. : 132 = 1022,7 ММОТ,

что превышает не облагаемую налогом величину 1.550 ММОТ, но меньше

1700 ММОТ.

Стоимость облагаемого имущества в части подарка от матери 135 тыс. –

– 132 • 850 = 22800руб.

Налог на дарение в этой части составит 22 800 • 0,05 =1140 руб.

Стоимость подарка от супруга матери также составляет 135 тыс. руб. и

превышает 850 ММОТ.

Налог на дарение, подлежащий уплате, в части подарка от супруга матери

составит 22 800 • 0,2 = 4560 руб. В этом случае дарения (не от матери, а от

лица, отнесенного законодательством к группе «Другие») применяется другая

налоговая ставка.

Сумма налога на дарения, подлежащая уплате, составит 1140 + 4560 =

= 5700 руб.

Как видно из этого примера, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в части дарений исчисляется практически так же, как и при наследовании, но по другой шкале. Однако имеется и существенное отличие от налога на наследство. Так, если один и тот же человек получил в течение года два наследства, то налог исчисляется по каждому из них отдельно и облагаемые базы по ним не суммируются. Если же человек получает дарения несколько раз в год, то налог исчисляется со всей суммы дарений. При этом размеры минимальной оплаты труда определяются как средневзвешенная с учетом стоимости даримого имущества и размеров ММОТ на дату заключения каждого из договоров дарения.

Необходимо иметь в виду, что налог на дарения взимается лишь в случаях, если дарение оформляется нотариально (договор дарения заверяется нотариусом), даритель является физическим лицом. Если какое-то предприятие (фирма) подарит своему сотруднику квартиру (или иное имущество), то для налогообложения это действие будет рассматриваться как выплата дохода. Стоимость такого дара будет включена в базу обложения, во-первых, налогом на доходы физических лиц и, во-вторых, единым социальным налогом, но обязанности платить налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, не возникает.

Налоговый орган, получив информацию от нотариуса о выдаче свидетельства о праве наследования с определением стоимости и состава наследной массы, определяет сумму налога на наследство, которая должна быть уплачена налогоплательщиком. Налоговый орган обязан вручить платежное извещение налогоплательщику, если он проживает в Российской Федерации, в течение 15 дней со дня получения документов от нотариуса. Если налогоплательщик — получатель наследства проживает за пределами России, то платежное извещение с требованием уплатить налог на наследство вручается ему до получения документа о праве наследования.

Налогоплательщик обязан уплатить налог на наследство и дарение не позднее трехмесячного срока со дня вручения ему платежного извещения. Налоговые органы могут предоставить рассрочку по уплате этого налога, но не более чем на два года с уплатой процентов в размере 0,5 ставки на срочные вклады, действующей в Сберегательном банке РФ.

В нынешнем виде налог на наследство или дарение не предполагает обложение этим налогом переход по наследству дела или бизнеса, а ориентируется почти исключительно на те элементы бизнеса, которые могут носить или носят характер потребительских товаров (квартиры, автомашины).

Пример 53. Сын получает в наследство от отца фирму (индивидуальное

частное предприятие) с активами 5870 тыс. руб., в состав, которых, в

частности, входят такие объекты, как жилая квартира, используемая под

офис, автомашина, принадлежавшие наследодателю, и права на некое

изобретение.

Допустим, стоимость квартиры была оценена БТИ в сумме 250 тыс. руб.,

стоимость автомашины 280 тыс. руб. Оставшуюся часть активов формирует в

основном стоимость нематериальных активов. Предположим, что на дату

открытия наследства минимальная месячная оплата труда составляла

132 руб.

В этом случае в состав имущества, которое подлежит налогообложению,

будут включены только стоимости квартиры (250 тыс. руб.) и автомашины

(280 тыс. руб.). Таким образом, стоимость имущества, подлежащего

обложению налогом на наследство или дарение, составит 530 тыс. руб.

Стоимость облагаемого налогом имущества 530 000 : 132 = 4015,2 ММОТ

превышает не только 850 и 1700, но и 2550 ММОТ. Сумма превышения

должна облагаться по ставкам в соответствии с установленными интервалами

стоимости имущества.

Чтобы определить сумму налога, распределим всю сумму наследной

массы в соответствии с интервалами установленной законом шкалы ставок.

Вся сумма облагаемого имущества в размере 530 тыс. руб. распределяется

следующим образом:

112,2 тыс. руб. (менее 850 ММОТ) не облагаются налогом;

112,2 тыс. руб. (более 850 ММОТ, но менее 1700 ММОТ) облагаются

налогом по ставке 5%, сумма налога составит 5,61 тыс. руб.;

112,2 тыс. руб. (более 1700 ММОТ, но менее 2550 ММОТ) облагаются

налогом по ставке 10%, сумма налога составит 11,22 тыс. руб.;

оставшаяся часть в размере 193,4 тыс. руб. (свыше 2550 ММОТ)

облагается налогом по ставке 15%, сумма налога составит 29,01 тыс. руб.

Итого сумма налога с имущества, переходящего в порядке наследования

или дарения, составит 5,61 тыс. + 11,22 тыс. + 29,01 тыс. = 45,84 тыс. руб.

Как видно из приведенного примера, фактически сегодня при переходе по наследству дела (бизнеса, фирмы) под обложение налогом на наследство подпадают только элементы хотя и использующиеся в бизнесе, но в основном составляющие предметы потребления.