14. Внереализационные расходы

1. К внереализационным расходам для целей налогообложения относятся расходы, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и расходы, признаваемые таковыми в силу специального указания в Налоговом кодексе РФ.

Перечень отдельных видов расходов, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), указан в п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Данный перечень является открытым, поскольку в подп.20 этого пункта не ограничивает другие расходы, не перечисленные в предыдущих подпунктах. Расходы, относимые к внереализационным в силу специального указания, перечислены в п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ.

2. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

По данной статье расходов учитываются затраты по операциям, связанным с предоставлением имущества в аренду или предоставлением прав по различным видам интеллектуальной собственности.

Указанная статья затрат применяется организациями, для которых сдача имущества в аренду (лизинг) или предоставление прав не является обычным видом деятельности. В противном случае данные расходы должны рассматриваться в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Так, в п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. N 33н) установлено, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности также считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Аналогичное правило предусмотрено и в случае предоставления за плату прав, возникающих из различных видов интеллектуальной собственности.

Таким образом, для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;

В соответствии с п.3 ст.43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Таким образом, к расходам по данной статье относятся проценты, которые были заранее установлены. Например, проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю и др. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Особенности определения расходов в виде процентов в общем случае установлены в ст.269 Налогового кодекса РФ, дополнительные особенности для банков определяются в соответствии со ст.291 Налогового кодекса РФ.

3) расходы на организацию выпуска и обслуживанием собственных ценных бумаг;

Согласно ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмиссионная ценная бумага- это любая ценная бумага, которая характеризуется одновременно тремя признаками: а) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав; б) размещается выпусками; в) имеет равные права внутри одного выпуска. Эмиссионными ценными бумагами, в частности, являются акции и облигации.

К расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, относятся расходы:

- на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг;

- изготовление или приобретение бланков ценных бумаг;

- регистрацию ценных бумаг;

- на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг;

К расходам, связанным с обслуживанием собственных ценных бумаг, в частности, относятся расходы:

- на услуги реестродержателя,

- депозитарных услуг;

- на услуги платежного агента по процентным (дивидендным) платежам;

- на услуги, связанные с ведением реестра владельцев ценных бумаг

- расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ,

- иные аналогичные расходы, связанные с хранением и обслуживанием собственных ценных бумаг.

При определении указанных расходов необходимо учитывать требования Федерального закона РФ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Федерального закона РФ от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;

К данным расходам относятся, в частности:

- оплата услуг реестродержателя

- оплата услуг депозитария

- расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ,

- иные аналогичные расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг.

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

При этом отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Следует отметить, что определение курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, закреплено и в законодательстве по бухгалтерскому учету. Данное обстоятельство необходимо учитывать при организации налогового учета по налогу на прибыль.

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" - ПБУ 3/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н) "курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (первая составляющая), и рублевой оценкой этих актива и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (вторая составляющая)". По данной статье учитывается отрицательная курсовая разница, которая образуется в виде превышения второй составляющей над первой.

В соответствии с п.11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница по следующим операциям:

- полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату расчета отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе;

- средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;

- денежных и платежных документов;

- краткосрочных ценных бумаг;

- средствам в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом;

- остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

В то же время необходимо отметить, что по нашему мнению, не относятся к внереализационным расходам курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, которые подлежат отнесению на добавочный капитал. В соответствии с п.14 ПБУ 3/2000 "под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах". При определении налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества, в том числе стоимость которого выражена в иностранной валюте, в уставный (складочный) капитал организации, необходимо руководствоваться п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ.

5.1) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Для применения данной нормы необходимо помимо прочего руководствоваться п.9 ст.272 и п.5 ст.273 Налогового кодекса РФ.

6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты возникают, когда курс продажи (курс покупки) ниже (выше) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки. Для применения данной нормы необходимо помимо прочего руководствоваться п.10 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Особенности определения расходов банков от этих операций устанавливается ст.291 Налогового кодекса РФ.

7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст.266 Налогового кодекса РФ;

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), ликвидация объектов основных средств, выводимых из эксплуатации, осуществляется в результате:

списания в случае морального и (или) физического износа;

ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

по другим аналогичным причинам.

Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности дальнейшего их использования. Если основное средство списывается вследствие аварии, то к акту о списании прилагается копия акта об аварии.

Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов при наличии подтверждающих документов.

9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

В соответствии с п.53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 20.07.98 г., порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Перевод объектов на консервацию оформляется соответствующим решением руководителя предприятия и, как правило, составляется смета на их содержание и обслуживание. При этом переводятся на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Кроме того, следует учитывать нормативно определенные требования к переводу объектов на консервацию. Консервация осуществляется по решению руководителя, но при этом должен быть соблюден порядок консервации, который может быть установлен соответствующими нормативными документами (Например: "Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов РД-08-71-94", утв. постановлением Госгортехнадзора России от 19.08.94 N 51).

В настоящее время действует Инструкция о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденная постановлением Госгортехнадзора РФ от 22 мая 2002 г. N 22

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

Состав судебных расходов определяется Арбитражным процессуальным кодексом РФ (ст.89) и Гражданским процессуальным кодексом РСФСР (ст.79).

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, эксперта, переводчика, осмотр доказательств на месте, а также расходов, связанных с исполнением судебного акта. При этом необходимо учитывать, что судебные расходы распределяются между лицами, участвующими в деле. Это находит отражение в судебном акте (решении, постановлении). Все остальные расходы, например, по проведению экспертизы по собственной инициативе (а не по назначению суда) в состав судебных расходов не относятся.

По данной статье расходов, по нашему мнению, не должен учитываться третейский сбор и иные расходы, связанные с рассмотрением спора третейским судом. В соответствии с Федеральным конституционным законом от 31 декабря 1996 г. "О судебной системе РФ" третейские суды в систему российского судоустройства и правосудия не входят. Рассмотрение споров третейскими судами и обеспечение выполнения их решений через систему исполнительного производства фактически означает добровольную и внесудебную процедуру урегулирования споров между сторонами с некоторыми элементами публичности. Однако третейские суды не становятся от этого элементом российского судоустройства.

Не может быть отнесен к судебным расходам и исполнительский сбор, взыскиваемый в соответствии с Законом РФ от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве". Как уже было отмечено выше, в состав издержек, связанных с рассмотрением дела, входят суммы, подлежащие выплате свидетелям и экспертам, расходы, связанные с производством осмотра на месте, расходы по розыску ответчика, расходы, связанные с исполнением решения суда. В свою очередь, расходы по совершению исполнительных действий перечислены в ст.82 Закона РФ от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве". Исполнительский сбор, взыскиваемый по постановлению судебного пристава-исполнителя, в состав судебных расходов не входит.

11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса РФ.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), под "затратами на производство, не давшее продукции" следует понимать произведенные расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, т.е. должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами. Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору.

Иными словами, при рассмотрении вопроса о правомерности отнесения подобных расходов к внереализационным следует учитывать специфику производства и особенности организации учетного процесса конкретного предприятия. Однако, в любом случае необходимо наличие документов, свидетельствующих о том, что первоначально имелся производственный заказ (соответствующий договор), произведены определенные затраты по этому заказу (договору), но заказ был аннулирован (договор расторгнут). Предприятие должно получить официальный отзыв заказа от своего предприятия-партнера или соответствующего государственного органа (например, Министерства обороны РФ при поставке продукции для нужд обороны). При расторжении договора необходимо оформить соответствующий документ о расторжении договора (это может быть оформлено протоколом, дополнительным соглашение к договору и др. подобными документами). Соответствующим внутренним документом предприятия должно быть оформлено прекращение производства, не давшего продукцию.

После определения в налоговом учете полной суммы прямых затрат, рассчитанной в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса РФ, по аннулированным заказам или беспродуктивного производства следует определить потери, возмещаемые заказчиками, стоимость возвратных материальных ценностей и другие затраты, имеющие специальные источники покрытия. Данные суммы уменьшают затраты, подлежащие отнесению на расходы организации. Например, согласно письму ГНИ по г. Москве от 13.11.96 г. N 11-12/25265 в случае, если туристской фирме полностью не удалось реализовать закупленные билеты на чартерный рейс, то расходы на приобретение нереализованных билетов можно считать затратами на производство, не давшее продукции, и относить на внереализационные расходы. См. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.98 г. N 5343/96.

12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п.3 ст.254 налогового кодекса РФ;

При списании данных убытков необходимо руководствоваться Основными положениями по учету тары (утв. Министерством финансов РФ от 30.09.85 г. N 166 (применяется в части, не противоречащей действующему законодательству по бухгалтерскому учету). К данным убыткам относятся затраты по ремонту, а также стоимость тары, выбывшей вследствие ее естественного износа.

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п.1 ст.395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Определение ущерба законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст.15 Гражданского кодекса РФ используется понятие "возмещение убытков", в состав которых входит и реальный ущерб (утрата или повреждение его имущества. Вместе с тем, применение реального ущерба в данном понимании, по нашему мнению, должно быть прямо предусмотрено. Так, например, в ст.171 Гражданского кодекса РФ специально предусмотрена обязанность по возмещению именно реального ущерба. Поскольку Налоговый кодекс РФ не использует понятие "реальный ущерб", то под ущербом, по нашему мнению, должно применяться более широкое понятие убытка. Тем более, что ранее в налоговом и хозяйственном законодательстве данные понятия отождествлялись. Так, например, приложением к письму Госарбитража СССР от 28.12.90 г. N С-12/НА-225 была утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Согласно данной методике определение ущерба (убытков) осуществляется в том же порядке, который предусмотрен ст.15 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей к убыткам относятся:

- затраты по восстановлению нарушенного права;

- реальный ущерб;

- упущенная выгода.

14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст.250 Налогового кодекса РФ;

По данной статье учитываются суммы налогов, предъявленные организации поставщиком в связи с поставкой товаров, работ, услуг и учтенные в составе внереализационных доходов в момент списания кредиторской задолженности, в соответствии с п.18 ст.250 Налогового кодекса РФ. К данным налогам относится налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж.

15) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

Согласно ст.1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. "О банках и банковской деятельности" банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. К расходам на оплату услуг банков, в частности, относится плата за открытие банковских счетов, за осуществление расчетно-кассового обслуживания.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы и связаны с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с подп.25 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, также отражаются расходы по оплате услуг банка.

16) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков);

По данной статье учитываются следующие расходы:

- расходы, связанные с арендой помещений;

- расходы, связанные подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации;

- иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров установлены Федеральным законом РФ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В соответствии со ст.51 этого Закона список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составляется на основании данных реестра акционеров общества на дату, устанавливаемую советом директоров (наблюдательным советом) общества.

17) в виде неподлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана;

18) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст.ст.301-305 Налогового кодекса РФ;

19) расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

20) другие обоснованные расходы.

3. Для целей исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются следующие убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

Определение понятия убытков прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует понятием убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, при этом какой-либо прямой расшифровки указанного понятия также не установлено.

В ранее действовавшей Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. N 56) в комментариях по сч.80 "Прибыли и убытки" было разъяснено, что к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном году, в частности относятся: дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и др. подобные суммы.

В соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы ч.II Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст.274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. К расходам относятся также и внереализационные расходы. Следовательно, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором они выявлены.

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется ст.266 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (Например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов, ст.208 ГК РФ). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует:

1. При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно с этого срока начнется отсчет срока исковой давности;

2. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.

В отношении долгов, нереальных к взысканию, необходимо отметить следующее. В действующем законодательстве отсутствует точное определение долгам, нереальным для взыскания. "Реальность" или "нереальность" для взыскания представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае они должны определятся предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако, в любом случае необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию;

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

Необходимо отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", который предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

Простои могут быть двух видов: по внутрипроизводственным причинам и простои по внешним причинам. По данной статье учитываются потери от простоев только по внутрипроизводственным причинам.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), при отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела); к их числу относятся: простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.

Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия. Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (статья 157 ТК РФ). Расходы по простоям могут включать в себя материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со статьей 155 ТК РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др.

Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени.

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

По данной статье учитываются только не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Простои по внешним причинам происходят в результате неподач топлива, воды, электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачи железнодорожных вагонов и т.д. В любом случае предприятие должно иметь документально подтвержденное обоснование этой внешней причины (справка, протокол, акт и т.д.). Обязательным условием является так же и то, что данные причины должны иметь конкретный характер, они должны напрямую обуславливать невозможность осуществления предприятием своей производственной деятельности. Следовательно, если какой-либо простой вызван не конкретными, а общими обстоятельствами, то это не может являться основанием для отнесения соответствующих затрат к внереализационным расходам. Так, например, не может являться простоем по внешним причинам отсутствие рынка сбыта продукции, поскольку этот факт сам по себе не влечет необходимости остановки предприятия.

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

По данной статье учитываются два вида расходов: расходы от недостачи при отсутствии виновных лиц и убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом в обоих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

К вышеназванным потерям, в частности, относятся:

- стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества);

- расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов;

- потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями;

- расходы на мероприятия, связанные с предотвращением последствий стихийных бедствий и т.д.

Следует также учитывать, что необходимым условием для отнесения вышеуказанных потерь к внереализационным расходам будет выступать акт инвентаризации, поскольку, согласно п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. N 34н), проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Основные правила инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. N 49).

В то же время считается возможным получить справку Росгидромета, подтверждающую факт стихийного бедствия. Возможность предоставления такой справки предусмотрена п.2 Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда Правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций (утв. МЧС РФ N 24-19-3, Минфина РФ N 61, Минэкономики РФ N ВМ-173/37-25 5.05.94 г.).

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст.279 Налогового кодекса РФ.