4. Расходы на оплату труда

В статье 255 Налогового кодекса РФ дается широкий перечень расходов предприятий по элементу "Расходы на оплату труда". Расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом:

а) Начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам;

б) Стимулирующие начисления и надбавки;

в) Премии и единовременные поощрительные начисления;

г) Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

д) Расходы, связанные с содержанием работников.

Все перечисленные виды расходов на оплату труда предусматриваются нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Отметим, что в составе расходов учитываются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. Единый социальный налог при этом в составе расходов на оплату труда не учитывается, а относится к прочим расходам.

Рассмотрим вышеуказанные группы подробнее.

1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

Необходимо отметить, что каждое предприятие, при отнесении данных затрат к расходной части, должно исходить из своих внутренних положений и систем выплаты заработной платы (вознаграждений), определяющих порядок определении размера оплаты труда своим работникам. Соответствующие положения должны быть закреплены или в локальных актах организации (положение, порядок и т.п.), или в штатном расписании, или в соответствующих трудовых договорах (контрактах).

Так, согласно ст.135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются:

- работникам организаций, финансируемых из бюджета,соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;

- работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;

- работникам других организаций- коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

В соответствии со ст.131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы.

Выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Очень часто при начислении премий и включении их в расходы для целей налогообложения предприятия не учитывают данных требований. В некоторых случаях выплата премий работникам за производственные результаты производится при отсутствии системных положений об оплате труда по индивидуальным приказам руководителя предприятия либо на основании положений, принятых на предприятии за несколько лет до отчетного периода. В других случаях работникам выплачиваются персональные и единовременные надбавки к заработной плате.

Во избежание претензий со стороны органов налоговой службы и для правомерного отнесения на расходы выплачиваемых работникам премий предприятию необходимо не только принять соответствующие положения о премировании, но и пролонгировать все действующие на предприятии Положения на каждый отчетный год при утверждении приказа об учетной политики в целях налогообложения.

Кроме того, премии, которые включаются в расходы, должны быть начислены за производственные результаты, в том числе премии по итогам работы за год, надбавки за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д. Все остальные премии, выплачиваемые предприятием, в состав расходов не включаются, в частности премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих работников и т.д.

3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Затраты по данному основанию многоэлементны и разнообразны. Основным критерием отнесения является то, что они должны производиться в соответствии с законодательством. Рассмотрим некоторые виды подобных затрат.

Согласно ст.149 Трудового кодекса РФ при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным либо трудовым договором. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативно-правовыми актами.

Так, например, минимальный размер доплаты за работу в ночное время установлен Постановлением ЦК КПСС, Совмина СССР и ВЦСПС от 12.02.87 г. N 194 "О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства" - 40% часовой тарифной ставки (оклада).

Поэтому, по нашему мнению, если в коллективном договоре предприятия установлен размер доплаты за работу в ночное время в большем размере, чем в вышеназванном Постановлении, то в расходы можно включать доплату в размере, установленном в коллективном договоре. См. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.99 г. N 4058/98.

Очень часто предприятия выплачивают компенсации женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет; величина компенсаций составляет один или несколько законодательно установленных минимумов заработной платы в месяц; всю сумму выплачиваемых компенсаций предприятие учитывает в целях налогообложения. В то же время согласно п.11 Постановления Правительства РФ от 03.11.94 г. N 1206 величина ежемесячных компенсационных выплат женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, составляет 50 процентов минимального размера оплаты труда.

Таким образом, предприятие может ежемесячно включать в расходы указанные компенсации в размере, не превышающем половину законодательно установленного минимального размера оплаты труда. Включение в расходы компенсаций в большем размере ведет к занижению налогооблагаемой прибыли.

4. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

5. Стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

В соответствии со ст.212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Причем в расходную часть облагаемой прибыли включаются только те затраты по обеспечению работников спецодеждой, которые произведены в соответствии с Постановлением Министерство труда и социального развития РФ от 18 декабря 1998 г. N 51 "Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (в ред. Постановления Минтруда РФ от 29.10.1999 N 39) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 5 февраля 1999 г. N 1700), а также иными ведомственными актами.

То есть необходимость обеспечения спецодеждой и спецобувью должно определяться требованиями соответствующего законодательства. При этом следует иметь в виду, что указанные затраты осуществляются не произвольно, а в соответствии с нормами и сроками носки, установленными законодательством. Поэтому, введение всевозможных "фирменных стилей" и иных "фирменных нарядов" в случаях, когда для таких предприятий в нормативном порядке не предусмотрено обеспечение сотрудников спецодеждой, в расходы организаций не включается.

6. Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

7. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей.

8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством.

Трудовой кодекс РФ предусматривает два случая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии со ст.127 Трудового кодекса РФ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается работнику при его увольнении. Вместе с тем, в соответствии со ст.126 Трудового кодекса РФ по письменному заявлению работника денежной компенсацией может быть заменена часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней.

В отношении последнего случая нет единой практики применения. Так, Министерство труда и социального развития в письме от 25 апреля 2002 г. N 966-10 сообщает следующее:

"В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

В настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи.

С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые года) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

Полагаем, что впредь, до формирования практики применения Трудового кодекса РФ, а также судебной практики по данному вопросу, решение этого вопроса возможно по соглашению сторон.

При этом следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя".

9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.

10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

11. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из данной нормы следует, что в расходы включаются выплаты по районным коэффициентам, производимых только в соответствии с действующим законодательством. В связи с этим, выплаты по превышению районного коэффициента против установленного в централизованном порядке, которые иногда устанавливаются предприятиями самостоятельно (например, в коллективном договоре), в целях налогообложения не включаются.

С другой стороны необходимо учитывать, что согласно ст.ст.315, 316 Трудового кодекса РФ районные коэффициенты применяются только по отношению к заработной плате работников предприятий. Поскольку договоры подряда являются договорами гражданско-правового характера, суммы, выплачиваемые по ним, являются вознаграждением за выполненные работы (оказанные услуги), и их нельзя отнести к заработной плате работников предприятия, поэтому на них районный коэффициент начисляться не должен. Начисление районного коэффициента на выплаты по договорам гражданско-правового характера влечет занижение прибыли.

12. Надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

13. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации.

Прежде всего, следует обратить внимание на то, что учебные отпуска должны быть представлены работникам предприятия.

Вместе с тем, указанные расходы организация вправе включать в состав расходов на оплату труда вне зависимости от направления работника на обучение организацией или самостоятельного выбора учебного заведения работником.

14. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Необходимо отметить особенности начисления заработной платы и отнесения ее на расходы в случаях, временной вынужденной остановки производственного процесса. Так, в настоящее время на многих промышленных предприятиях часто возникают ситуации, когда они вынуждены сокращать, либо вообще прекращать свою производственную деятельность. В подобных случаях, в первую очередь, следует определить:

- порядок перевода работников предприятия на режим неполного рабочего времени;

- порядок предоставления работникам отпусков без сохранения заработной платы.

При определении заработной платы, которую предприятие обязано начислять при временной вынужденной остановке, необходимо учитывать следующие обстоятельства: российское трудовое законодательство ставит размер оплаты труда работника в случае простоя в зависимость от причин простоя и поведения работника при простое не по его вине.

В соответствии с общими нормами трудового законодательства работник обязан выполнять трудовую функцию, обусловленную соглашением между ним и работодателем (ст.56 Трудового кодекса РФ). Как следствие, администрация предприятия не вправе требовать от работника выполнения работы, не обусловленной трудовым договором (ст.60 Трудового кодекса РФ). Это подтверждается и статьей 72 Трудового кодекса РФ, согласно которой не допускается перевод работника на другую работу без его согласия, даже в том случае, если такой перевод осуществляется вместе с самим предприятием.

Вместе с тем, закон называет ряд обстоятельств, при которых администрация вправе требовать выполнения не обусловленной договором работы или переводить работника на другую работу при отсутствии на это его согласия. Речь в данном случае идет о временном переводе на другую работу в связи с производственной необходимостью. Так, в соответствии со ст.74 Трудового кодекса РФ в случае производственной необходимости работодатель имеет право переводить работника на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации. Однако при этом должны соблюдаться следующие условия:

а) такой перевод допускается для предотвращения катастрофы, производственной аварии или устранения последствий катастрофы, аварии или стихийного бедствия; для предотвращения несчастных случаев, простоя, уничтожения или порчи имущества, а также для замещения отсутствующего работника;

б) работник может быть переведен на другую работу на срок до одного месяца. Продолжительность перевода для замещения отсутствующего работника не может превышать одного месяца в течение календарного года (с 1 января по 31 декабря);

в) оплата труда должна производиться по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе.

Законодательно урегулирован порядок оплаты труда работников во время простоя (под простоем согласно ст.74 Трудового кодекса РФ понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера). При этом данный порядок ставится в прямую зависимость от того, по чьей вине простой имеет место (ст.157 Трудового кодекса РФ). Так, время простоя по вине работника не оплачивается. Если же простой имеет место по вине работодателя, время простоя оплачивается работнику в размере, не менее двух третей его средней заработной платы, но при условии, что работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя. Наконец, время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада).

Следовательно, если предприятие производит начисление заработной платы, но не имеет возможности выплатить ее фактически, то начисление должно производится исходя из вышеизложенных правил. То есть, если законом предусмотрена оплата труда в размере двух третей тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада), то предприятие должно начислить две третьих тарифной ставки. Если же полученная сумма окажется меньше минимального размера оплаты труда, предприятие должно увеличить ее до минимума. Однако в том случае, если полученная сумма будет больше минимального размера оплаты труда, снижать ее до минимума предприятие не вправе. Таким образом, реализуется гарантия получения работником минимальной заработной платы.

15. Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

16. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Предварительно отметим, что указанные платежи учитываются в составе налоговых расходов, если они:

а) Осуществляются работодателями;

б) Осуществляются в пользу работников предприятия;

в) Осуществляются по договорам со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.

1) Обязательное страхование.

Прежде всего, отметим, что в подавляющем большинстве обязательному страхованию подлежат сотрудники правоохранительных и иных государственных органов: милиции, суда, прокуратуры, налоговой инспекции, налоговой полиции, таможни, внешней разведки, горноспасательных служб, госкомимущества, а также военнослужащие, психиатры, доноры и т.д.

В настоящий момент в предпринимательской сфере обязательное страхование осуществляется только в некоторых случаях, основные из которых приведены ниже.

1. Граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия (объединения) на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий (Закон РФ от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в РФ").

2. Пассажиры воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристы и экскурсанты, совершающие междугородние экскурсии по линии туристическо-экскурсионных организаций, подлежат обязательному страхованию на время поездки (полета) за счет средств перевозчика (Указ Президента РФ от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров").

3. Нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности (Основы законодательства РФ о нотариате, от 11 февраля 1993 г.).

4. Для получения лицензии, дающей право на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, необходимо заключить договор страхования своей деятельности (Таможенный кодекс РФ).

5. Для получения лицензии, дающей право на осуществление деятельности в качестве таможенного перевозчика, необходимо заключить договор страхования своей деятельности (Таможенный кодекс РФ)

6. Организация и граждане, которые эксплуатируют космическую технику или по заказу которых осуществляются создание и использование космической техники, производят обязательное страхование космонавтов, персонала наземных и иных объектов космической инфраструктуры на случай ущерба жизни и здоровью, а также имущественного ущерба третьим сторонам (Закон РФ от 20 августа 1993 г. "О космической деятельности").

7. По поводу страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, отметим следующее. Статьей 3 Закона РФ от 27.12.92 г. N 4015-1 "О страховании" определено, что страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ.

Статьей 19 Закона РФ от 11.03.92 N 2487-1 "О частной деятельности и охранной деятельности в Российской Федерации" установлено, что граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия (объединения) на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий.

Вместе с тем до настоящего времени законодательно не определены условия и порядок обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью.

Поэтому, поскольку до настоящего времени не разработаны условия и порядок проведения обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм по добровольному страхованию (подп."р" п.2 Положения о составе затрат). Расходы свыше норм производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

8. В соответствии со ст.15 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Кроме того, Законом установлен размер страховых сумм.

Федеральный горный и промышленный надзор России письмом от 23.04.98 г. N 01-17/116 сообщил утвержденные Минфином РФ 31 марта 1998 г. и согласованные с Госгортехнадзором РФ и МЧС РФ Методические рекомендации по внедрению обязательного страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, в котором определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Поэтому расходы на уплату страховых платежей должны относиться на расходы, учитываемые для целей налогообложения.

2) Добровольное страхование.

При добровольном страховании (негосударственном пенсионном обеспечении) к расходам на оплату труда относятся затраты по четырем видам договоров:

1. Договор долгосрочного страхования жизни.

- договор должен быть заключен на срок не менее пяти лет;

- в течение этих пяти лет по нему не должны предусматриваться страховые выплаты любого вида, за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица.

2. Договор пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения.

Договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

3. Договор добровольного личного страхования работников.

- договор должен быть заключен на срок не менее одного года.

- договор должен предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

На практике распространена ситуация, когда организация заключает договор добровольного личного страхования работников на срок с 1 января 2002 года по 31 декабря 2002 года. При этом страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по нескольким страховым программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг. Указанные списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора только в следующих случаях:

- при увольнении работника (уволенный работник теряет право на оплату предусмотренных договором услуг);

- при поступлении на работу нового работника (поступивший работник приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг).

Договором не предусмотрено право работников на возвратность части страховых взносов в каких-либо случаях.

По мнению Минфина РФ (письмо от 21 января 2002 г. N 04-02-06/1/14), если договором страхования предусмотрено внесение изменений в список застрахованных в случае изменения состава работников организации (увольнения или поступления на работу работников), то суммы страховых взносов по данному договору в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, могут быть включены в состав расходов на оплату труда.

4. Договор добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения) или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров расходов на добровольное страхование (как 12%, так и 3%) в расходы на оплату труда не включаются затраты по страхованию работников.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Например, организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из предшествующего квартального платежа, заключила 8 января 2002 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена организацией единовременно 11 января 2002 года в размере 12 тыс. руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику. При этом организация применяет для целей определения налогооблагаемой прибыли метод начисления.

Поскольку действие договора страхования приходится на несколько налоговых периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора, согласно п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ.

При этом сумма затрат по страхованию не превышает установленного норматива.

Ежемесячно расходы по страхованию составляют:

12 тыс. руб. : 12 = 1 тыс. руб.

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 года - 21 день, будут рассчитываться следующим образом:

1000 : 31 x 21 = 677 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 года.

Затраты, приходящиеся на январь 2003 года - 10 дней, будут составлять: 1000 : 31 x 10 = 323 руб.

В I квартале затраты по страхованию составят - 2677 руб.;

За полугодие - 5677 руб.;

За 9 месяцев - 8677 руб.;

За год - 11677 руб.

За первый квартал следующего года - 323 руб.

17. Суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

Порядок и условия осуществления вахтовых работ регулируются Основными положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными совместным постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.87 г. N 794/33-82.

В соответствии с этим документом "вахтовый метод - это особая форма организации работ, основанная на использовании трудовых ресурсов вне места их постоянного жительства при условии, когда не может быть обеспечено ежедневное возвращение работников к месту постоянного проживания". В этом случае проведение работ обычными методами просто невозможно и поэтому в целях сокращения сроков строительства объектов и для сокращения других затрат, работы производятся вахтовым методом.

Решение о проведении работ вахтовым методом принимает руководитель предприятия, на основании технико-экономических расчетов с учетом эффективности его применения по сравнению с другими методами ведения работ.

18. Суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.

19. В случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

20. Расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

21. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Оплата выполненных работ по договорам подряда производится в соответствии со ст.746 Гражданского кодекса в размере, предусмотренном сметой или договором. Договором подряда может быть предусмотрена оплата, как вознаграждение физическому лицу за оказанные им услуги, в которую, кроме вознаграждения, включены оплата за использованные материалы и т.п. От этого зависит, по какой статье расходов включать произведенные затраты юридическим лицом - по статье "Затраты на оплату труда" или "Прочие расходы". (Так, компенсация, выплаченная физическому лицу, включая использованные материалы и другие затраты, подлежит отражению по статье "Прочие расходы").

22. Предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

23. Доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

24. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Порядок формирования данных резервов рассмотрен в главе 10 настоящего издания.

25. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Положения подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ являются одним из многочисленных новшеств в исчислении налога на прибыль, появившихся в налоговом законодательстве после принятия гл.25. Кроме того, подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ является логичным продолжением положений, закрепленных в абз.1 ст.255, в котором речь идет о любых начислениях работникам в денежной и (или) натуральной формах. Фактически, каждое предприятие, предусмотрев в индивидуальном трудовом договоре или коллективном договоре особые условия оплаты труда, какие-либо специальные выплаты, имеет возможность уменьшить свою облагаемую прибыль.

Вместе с тем, необходимо учитывать два момента.

Во-первых, соответствующие выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. Причем, в последнем случае предприятие должно строго выполнять требования Закона РФ от 11 марта 1992 года N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях" (в ред. Федеральных законов от 24.11.95 N 176-ФЗ, от 01.05.99 N 93-ФЗ). Причем, необходимо обратить внимание, что в подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ речь идет исключительно о коллективном договоре, который в соответствии со ст.2 Закона РФ "О коллективных договорах и соглашениях" представляет собой: "Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый работниками организации, филиала, представительства с работодателем". Соглашения же, которые регулируют социально-трудовые отношения между работниками и работодателями, и заключаемые на уровне Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, территории, отрасли, профессии, для целей применения ст.255 Налогового кодекса РФ, не применяются.

Во-вторых, положения ст.255 Налогового кодекса РФ необходимо рассматривать во взаимосвязи со ст.270 Налогового кодекса РФ, в которой часть выплат в пользу работников организации в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль. Так, расходы, перечисленные в подп.21-28 ст.270 Кодекса, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций ни при каких условиях, даже в том случае, если данные выплаты в пользу работников будут предусмотрены трудовым договором и (или) коллективном договором.

Например, по данной статье к расходам на оплату труда, в частности относятся, расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами). Данный вывод подтверждается подп.26 ст.270 Налогового кодекса РФ.

5. Амортизируемое имущество

Объекты, подлежащие амортизации

Согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Амортизируемое имущество должно обладать следующими признаками:

1. Находиться у налогоплательщика на праве собственности

(если иное не предусмотрено гл.25 Налогового Кодекса РФ)

Согласно п.2 ст.218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В тоже время следует учитывать, что в составе амортизируемого имущества у налогоплательщика может числиться имущество, которое может ему не принадлежать на праве собственности. К такому имуществу относится имущество, находящееся в лизинге или аренде с правом выкупа, когда условиями договора предусмотрен его учет на балансе лизингополучателя или арендатора. Второй случай это- амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

2. Использоваться для извлечения дохода

Данное требование имеет достаточно простое практическое воплощение имущество непосредственно участвует в производстве продукции. Например, если имущество "выбывает" из процесса производства на достаточно длительный срок (как пример, консервация на срок свыше 3 месяцев), то оно исключается из состава амортизируемого имущества.

3. Стоимость имущества должна погашаться путем начисления

амортизации

К такому имуществу по правилам бухгалтерского учета относятся основные средства, учитываемые на счете 01 "Основные средства" и нематериальные активы, для учета которых предназначен счет 04 "Нематериальные активы". В тоже время начисление амортизации должно осуществляться по правилам, отличающимся от применяемых в целях бухгалтерского учета.

4. Срок полезного использования составляет более 12 месяцев

Данное требование соответствует нормам бухгалтерского учета, где срок полезного использования также является квалифицирующим признаком при отнесении имущества в состав основных средств.

5. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет

более 10000 рублей

Данная норма используется только лишь в целях налогообложения прибыли. Дело в том, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тысяч рублей является нормой новой и раннее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим подобное имущество следует выделить в бухгалтерском учете в обособленную группу, так как, по нашему мнению, все же именно данные бухгалтерского учета будут являться основой для расчета амортизации. Кроме того, следует учитывать, что в бухгалтерском учете действует несколько иная предельная норма - 2000 руб. Имущество стоимостью в пределах данной суммы может списываться через амортизацию в полном объеме. Представляется, что с учетом именно этих норм и необходимо организовать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета на предприятии.