§ 3. Налог на доходы физических лиц

Указанный налог устанавливается и вводится в действие гл. 23 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица:

1) налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения;

2) лица, не являющиеся налоговыми резидентами (налоговые нерезиденты), но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц является доход.

Объект налогообложения можно классифицировать по двум основаниям.

По виду дохода:

1) доход в денежной форме;

2) доход в натуральной форме:

а) в виде полученных товаров (работ, услуг, иного имущества) на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Доход определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества;

б) оплата (полностью или частично) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в интересах налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями;

в) оплата труда в натуральной форме;

3) доход в виде материальной выгоды:

а) экономия на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них);

б) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовыми договорами, если продавцами (подрядчиками и т.п.) выступили лица, являющиеся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

в) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

По происхождению дохода:

1) доходы от источников в Российской Федерации (дивиденды, полученные от российской организации; доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; заработная плата, полученная за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации; пенсии, пособия, стипендии, полученные в соответствии с российским законодательством, и др.);

2) доходы от источников за пределами Российской Федерации (дивиденды, полученные от иностранной организации; доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; заработная плата, полученная за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации; пенсии, пособия, стипендии, полученные в соответствии с законодательством иностранных государств, и др.).

Объект налогообложения дифференцируется в зависимости от категорий налогоплательщиков:

- для налоговых резидентов - доход от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации;

- для налоговых нерезидентов - от источников в Российской Федерации.

При этом в ст. 217 НК РФ закрепляется перечень доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц:

1) государственные пособия (за исключением пособий по временной нетрудоспособности);

2) государственные пенсии;

3) компенсационные выплаты, производимые по некоторым основаниям (в связи с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; увольнением работников; гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей и др.);

4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко;

5) алименты;

6) стипендии;

7) доходы, полученные в виде подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей, призов, материальной помощи от работодателей, в сумме, не превышающей 4 тыс. руб. за налоговый период, и др.

Налоговые ставки (ст. 224 НК РФ):

1) общая налоговая ставка составляет 13%;

2) по повышенной ставке в 35% облагаются, например, выигрыши и призы в части превышения 4 тыс. руб. и др.;

3) доходы физических лиц, не являющихся резидентами, подлежат налогообложению по ставке 30%, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15%;

4) пониженной налоговой ставкой в размере 9% подлежат обложению доходы налоговых резидентов Российской Федерации от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговые вычеты не применяются.

Налоговые вычеты. Налоговые вычеты являются налоговыми льготами. Налоговый кодекс РФ установил четыре вида налоговых вычетов:

1) стандартные;

2) социальные;

3) имущественные;

4) профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты. При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов: 400, 500, 1 тыс., 3 тыс. руб. за каждый месяц налогового периода.

Стандартные налоговые вычеты в суммах 3 тыс. руб. и 500 руб. являются льготными и предоставляются только некоторым категориям налогоплательщиков (например, лицам из числа военнослужащих, ставших инвалидами вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы; Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, а также лицам, награжденным орденом Славы трех степеней; родителям и супругам военнослужащих, погибших при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, и др.).

Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. предоставляется всем налогоплательщикам, которые не имеют права на стандартные вычеты в большем размере, до тех пор, пока их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 40 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором доход превысил 40 тыс. руб., налоговый вычет не применяется.

Право на налоговый вычет в размере 1 тыс. руб. имеют налогоплательщики на каждого ребенка, который находится на их обеспечении (родители, опекуны или попечители, приемные родители). Данный вычет применяется до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 280 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 тыс. руб., указанный налоговый вычет не предоставляется.

Социальные налоговые вычеты. При определении размера налоговой базы налогоплательщик, согласно ст. 219 НК РФ, имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:

1) в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели, в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение, - в размере фактически произведенных расходов, а также за обучение своих детей, подопечных детей по очной форме обучения - в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя);

3) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за лечение (в том числе за медикаменты) - собственное, супруга, родителей и детей, - в размере фактически произведенных расходов;

4) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и (или) страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным в свою пользу, в пользу супруга, родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), - в размере фактически произведенных расходов;

5) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" <1> - в размере фактически произведенных расходов.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2008. N 18. Ст. 1943.

При этом НК РФ устанавливает лимит общей суммы социальных налоговых вычетов на свое обучение, а также на лечение и пенсионное обеспечение (страхование) - в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 тыс. руб. в налоговом периоде.

Имущественные налоговые вычеты. При определении размера налоговой базы налогоплательщики, в соответствии со ст. 220 НК РФ, имеют право на получение следующих имущественных налоговых вычетов:

1) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи имущества. Размер вычета различается в зависимости от продолжительности нахождения имущества в собственности. Если налогоплательщик был собственником имущества более трех лет, то налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества. Если налогоплательщик реализовал имущество, которое было в собственности менее трех лет, то при продаже жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или земельных участков он имеет право на вычет в размере суммы, полученной от продажи, но не более 1 млн. руб., а при продаже иного имущества - не более 250 тыс. руб.;

2) в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд;

3) в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов, но не более 2 млн. руб.:

а) на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

б) на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

в) на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Этот вычет предоставляется налогоплательщику единожды.

Профессиональные налоговые вычеты. При исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов, в соответствии со ст. 221 НК РФ, имеют следующие категории налогоплательщиков:

1) индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и иные лица, занимающиеся частной практикой, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов;

2) налогоплательщики, получающие доходы гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);

3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание произведений науки, литературы и искусства, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативам, установленным ст. 221 НК РФ (от 20 до 40% в зависимости от вида деятельности).

Порядок расчета и уплаты налога. Для налога на доходы физических лиц предусмотрено два способа расчета и уплаты налога:

1) у источника выплат. Этот способ в основном применяется при уплате налогов с заработной платы, где работодатели физического лица выступают налоговыми агентами;

2) декларационный. Этот способ применяется индивидуальными предпринимателями; нотариусами, занимающимися частной практикой; адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися частной практикой, а также другими категориями физических лиц по отдельным видам доходов, предусмотренных ст. 228 НК РФ (например, с сумм, полученных от продажи имущества, от сдачи в аренду и др.).

Указанные лица самостоятельно исчисляют суммы налога и обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Общая сумма налога, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Также указанные лица производят уплату авансовых платежей, размер которых рассчитывается налоговым органом.

Сроки уплаты авансовых платежей индивидуальными предпринимателями и иными лицами, занимающимися частной практикой: не позднее 15 июля, 15 октября текущего года; не позднее 15 января следующего года.

Для прочих лиц, уплачивающих налог декларационным способом, сумма налога уплачивается равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.

Налоговым периодом признается календарный год.