§ 6. Налоговый контроль

Налоги и сборы являются важнейшим источником формирования бюджетов государства, его субъектов, а также муниципальных образований.

Государство заинтересовано в надлежащем исполнении налогоплательщиками и иными субъектами требований, определенных законодательством о налогах и сборах. В целях обеспечения имущественных интересов государство осуществляет формирование специальных государственных органов, наделенных специальными полномочиями, а также определяет правовой механизм осуществления воздействия специальными государственными органами на определенный круг субъектов, позволяющий обеспечить надлежащее исполнение предписаний законодательства о налогах и сборах. Государство обеспечивает свои интересы в налоговой сфере через формирование института налогового контроля, который является одним из видов государственного финансового контроля.

Контроль является элементом управления, играющим весьма существенную роль в обеспечении функционирования государства и всей политической системы. Контроль имеет свое самостоятельное место в системе осуществления государственного руководства обществом, и в этом плане его рассматривают как специфическую правовую форму, которая имеет соответствующие функции, а именно функции корректировки, социальной превенции и правоохраны <1>.

--------------------------------

<1> См.: Финансовый контроль: Учеб. пособ. / Под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко, Е.А. Рыжкова. М., 2004. С. 100 - 115.

Как уже отмечалось ранее, налоги наряду с фискальной функцией выполняют и контрольную функцию, которая призвана обеспечивать защиту имущественных интересов государства и муниципальных образований. Налоговый контроль осуществляется на основе нормативных правовых актов, нормы которых формируют институт налогового контроля.

Совокупность правовых норм, посвященных налоговому контролю, формирует в системе налогового права России институт налогового контроля.

В литературе налоговый контроль рассматривается в широком и узком аспектах.

В широком аспекте налоговый контроль - это совокупность мер государственного регулирования, обеспечивающих в целях осуществления эффективной государственной финансовой политики экономическую безопасность государства и соблюдение государственных и муниципальных фискальных интересов.

В узком аспекте налоговый контроль - это контроль государства в лице компетентных органов за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 310.

Налоговый контроль является разновидностью общегосударственного контроля и относится к специализированному виду государственного контроля. Выражается это прежде всего в том, что налоговый контроль осуществляется специально уполномоченными органами - налоговыми органами (или к ним приравненными органами) - и иные органы не вправе осуществлять налоговый контроль.

В рамках осуществления налогового контроля возникают контрольные налоговые правоотношения <1>, которые являются разновидностью налоговых правоотношений.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник. Общая часть / Под ред. Н.А. Шевелевой. С. 255.

Налоговый контроль представляет собой сложную систему, состоящую из определенных элементов. К числу элементов налогового контроля относятся:

- субъекты налогового контроля;

- объект налогового контроля;

- цели и формы налогового контроля.

Обязательным субъектом налогового контроля выступают уполномоченные государственные органы, наделенные властными полномочиями, необходимыми для осуществления налогового контроля <1>. К числу субъектов, наделенных полномочиями по проведению налогового контроля, относятся налоговые органы и таможенные органы.

--------------------------------

<1> См.: Худяков А.И. Указ. соч. С. 486 - 487.

В качестве объекта налогового контроля выступает деятельность проверяемых субъектов по надлежащему исполнению обязанностей, определенных законодательством о налогах и сборах. Имеются в виду действия (бездействие) налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков и иных обязанных лиц.

Целями налогового контроля являются:

- выявление фактов неисполнения или ненадлежащего исполнения требований законодательства о налогах и сборах обязанными лицами;

- выявление лиц, не исполнивших или ненадлежащим образом исполнивших свои обязанности, и привлечение их к юридической ответственности;

- защита интересов государства и муниципальных образований;

- устранение нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выявление и устранение причин, способствующих нарушению законодательства о налогах и сборах.

При осуществлении налогового контроля деятельность уполномоченных государственных органов подчиняется определенным принципам, которых они должны придерживаться. Выделяются общеправовые принципы и специальные правовые принципы, присущие налоговому контролю.

Классификация налогового контроля может осуществляться по различным критериям.

По временному критерию налоговый контроль может подразделяться на:

- предварительный;

- текущий;

- последующий.

По субъектному критерию можно выделить налоговый контроль, осуществляемый:

- налоговыми органами;

- таможенными органами.

По месту проведения налогового контроля выделяют:

- камеральную проверку, проводимую по месту нахождения налогового органа;

- выездную проверку, проводимую по месту нахождения налогоплательщика.

В юридической литературе предлагается проводить классификацию видов налогового контроля и по другим критериям <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 141 - 144.

К налоговому праву в целом и институту налогового контроля в частности относятся следующие общеправовые принципы:

- принцип законности;

- принцип юридического равенства;

- принцип соблюдения прав человека и гражданина;

- принцип гласности;

- принцип ответственности;

- принцип защиты прав;

- принцип независимости;

- принцип планомерности;

- принцип регулярности (систематичности) контроля;

- принцип объективности и достоверности;

- принцип документального оформления результатов контроля и др.

К специальным принципам налогового контроля относятся:

- принцип всеобщности налогового контроля;

- принцип единства налогового контроля;

- принцип территориальности налогового контроля;

- принцип ограничения сферы налогового контроля только вопросами исполнения обязанностей лиц, предусмотренных налоговым законодательством;

- презумпция добросовестности налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц;

- принцип соблюдения налоговой тайны;

- принцип возмещения ущерба, причиненного в результате неправомерных действий при проведении налогового контроля <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ногина О.А. Указ. соч. С. 71 - 84.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П <1> подчеркнуто, что Российская Федерация как демократическое федеративное правовое и социальное государство (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Конституции РФ), действуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека и гражданина как высшей ценности (ст. 2 Конституции РФ), осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2004. N 30. Ст. 3214.

Необходимость нормативного обеспечения реализации контрольной функции государства в сфере налогообложения вытекает из Конституции РФ, в том числе п. "и" ч. 1 ст. 72 и ч. 3 ст. 75, согласно которым установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов, а система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Названные конституционные положения получили свою конкретизацию в НК РФ, которым права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации, а осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

Налоговый контроль представляет собой деятельность уполномоченных государственных органов по обеспечению надлежащего исполнения обязанными лицами требований норм законодательства о налогах и сборах.

Налоговый контроль внешне выражается в определенных формах.

Форма налогового контроля представляет собой совокупность средств и способов осуществления контрольной деятельности налоговых органов, имеющих конкретные формы выражения и организации.

В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется посредством проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверок данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Выбор формы налогового контроля является прерогативой налогового органа. Тем не менее основной формой налогового контроля являются налоговые проверки.

Рассмотрим отдельные формы налогового контроля.

Учет налогоплательщиков. Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным законодательством о налогах и сборах.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" // СЗ РФ. 2004. N 10. Ст. 864.

При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых уполномоченными органами. Организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 7 августа 2001 г. N 8874/00 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 11.

В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.

Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Налоговый орган указывает ИНН во всех направляемых ему уведомлениях.

На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков, правила ведения которого установлены Правительством РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства РФ "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговые проверки являются основной формой налогового контроля, которые эффективно обеспечивают соблюдение налогоплательщиками и иными обязанными лицами требования законодательства о налогах и сборах.

Налоговые проверки представляют собой совокупность методов, позволяющих установить, надлежащим ли образом налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами исполняются требования закона.

В правовой литературе предлагается различная классификация налоговых проверок <1>. Но основной критерий, который предусмотрел законодатель для выделения конкретных видов налоговых проверок, - это место проведения проверки. По данному критерию (в соответствии со ст. ст. 88 - 89 НК РФ) налоговые проверки подразделяются на:

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник. Общая часть / Под ред. Н.А. Шевелевой. С. 296 - 298.

- камеральные;

- выездные.