§ 2. Правовой режим доходов и расходов организации

Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), воспроизведенными в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" <1> и "Расходы организации" <2>, даются следующие определения доходов и расходов.

--------------------------------

<1> См.: Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н // БНА РФ. 1999. N 26.

<2> См.: Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н // БНА РФ. 1999. N 26.

Доходами организации признаются увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением увеличения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не являются доходами, в частности:

- суммы НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и другие бюджетные платежи и отчисления в государственные внебюджетные фонды;

- средства, подлежащие перечислению по договорам комиссии, агентирования, финансирования под уступку денежного требования (факторинг) и иным коммерческим обязательствам в пользу комитента, принципала, бенефициара;

- платежи, совершаемые в целях предварительной оплаты товаров, работ, услуг;

- авансы и задатки;

- средства, выплачиваемые в погашение кредита, займа, ссуды, включая проценты за их использование.

Таким образом, под доходами организации следует понимать только те поступления, которые приводят к увеличению капитала организации, т.е. средств, способных быть использованными для наращивания активов.

В юридическом смысле это предполагает отделение части средств из выручки в связи с обременением выручки обязательствами, возникновение которых связано с получением самой выручки. Речь идет о многих видах расходов, связанных с осуществлением производственной деятельности: закупке сырья, материалов, энергоресурсов, оплате труда, внесения косвенных налогов в бюджет и т.д.

Экономическим и правовым механизмом получения организацией так называемого чистого дохода является исполнение обязательств, перечисленных выше, и тем самым "очистка" выручки от денежных средств, подлежащих перечислению в бюджет, внебюджетные фонды или другим организациям.

В связи с тем что юридическая судьба доходов организации во многом связана с источниками их возникновения, существенное значение имеет классификация доходов организации.

Доходы делятся на четыре основных вида:

1) выручка от производственно-хозяйственной деятельности, под которой понимаются средства, полученные в результате осуществления уставной деятельности организации, т.е. реализация товаров, работ, услуг за плату по установленным в административном порядке или согласованным с контрагентом ценам и тарифам;

2) операционные доходы:

а) поступления, связанные с предоставлением во временное пользование за плату другим организациям или гражданам активов организации, в том числе проценты;

б) поступление платы за использование другими лицами объектов интеллектуальной собственности, принадлежащих организации;

в) поступления, связанные с инвестициями (продажа ценных бумаг, дивиденды, проценты по вкладам), прибыль от осуществления совместной деятельности;

г) поступления, связанные с отчуждением основных средств и иных активов;

3) внереализационные доходы:

а) штрафы, пени, неустойки, полученные (взысканные) за нарушение условий договоров контрагентами;

б) активы, полученные безвозмездно;

в) поступления в виде возмещения организации причиненных ей убытков;

г) прибыль прошедших периодов, выявленная в отчетном году;

д) суммы кредиторской и депонентской задолженности с истекшим сроком исковой давности;

е) иные доходы, не связанные с уставной деятельностью организации;

4) чрезвычайные доходы - поступления, вызванные обстоятельствами непредсказуемого характера, такие как получение страхового возмещения, вызванного стихийным бедствием, компенсация за национализированное или реквизированное имущество, доходы от списания непригодных к дальнейшему использованию активов.

Под расходами организации понимаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) уменьшение капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственника (собственников) имущества организации.

Не квалифицируются как расход:

- приобретение внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства и др.);

- совершение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, в том числе приобретение ценных бумаг;

- совершение платежей по договорам комиссии и аналогичным договорам в пользу комитента, принципала, бенефициара;

- выплата авансов, задатков в счет будущей оплаты по договорам с контрагентами;

- погашение кредита, займа, ссуды, ранее полученной организацией.

Правовой режим совершения организациями расходов преследует цель единообразной классификации расходов как финансовых операций, предполагающих в ряде случаев уменьшение капитала организации.

Для классифицирования той или иной выплаты в качестве расхода необходимо наличие следующих юридических признаков:

1) расходная операция совершается за счет имеющихся в распоряжении организации активов, созданных за счет легальной, т.е. разрешенной законом, деятельности организации;

2) расход совершается во исполнение обязательства организации по договору, из финансового обязательства, внедоговорного обязательства или публичной обязанности, т.е. имеет собственное юридическое основание;

3) абсолютная сумма (размер) расхода имеет достаточную определенность и доказанность применительно к должностным лицам организации, разрешившим (авторизировавшим) конкретный расход;

4) расходная операция должна приводить к безвозвратному отчуждению имущества организации, а не к образованию дебиторской (депонентской) задолженности.

Таким образом, под расходами следует понимать предусмотренные законодательством или предопределяемые сложившейся хозяйственно-финансовой практикой направления использования активов организации для исполнения гражданско-правовых, финансовых или иных обязательств организации перед государством, юридическими или физическими лицами, подлежащих отражению в пассиве баланса.

Важнейшей частью расходов организации являются затраты на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), включающие в себя:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- расходы, связанные с управлением производственным процессом;

- стоимость использованных в процессе производства основных фондов и нематериальных активов.

Материальные затраты - совокупная стоимость потребленных в процессе производства товарной (покупной) продукции, работ, услуг, материальных ресурсов, включая затраты на сырье и материалы, стоимость тары и упаковки, приобретение инструментов, инвентаря, приобретение комплектующих изделий, на оплату транспортных услуг, на выполнение природоохранных мероприятий и т.д.

Затраты на оплату труда и расходы по налогам и сборам включают в себя начисления по заработной плате, надбавкам, премиям и иным поощрительным выплатам, компенсации, иные начисления, производимые согласно принятым схемам и способам оплаты труда, предусмотренным трудовым законодательством, трудовыми контрактами и коллективными договорами, а также суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке на данные начисления.

Расходы, связанные с управлением, охватывают административно-управленческие расходы, командировочные затраты, содержание служебного автотранспорта и иные однотипные с названными расходы.

Под стоимостью использованных в процессе производства основных фондов понимаются затраты, предполагающие постепенный, в течение продолжительного периода перенос стоимости этих фондов на стоимость вновь созданных товаров, работ, услуг через механизм амортизации. Соотношение амортизации с налогообложением прибыли установлено гл. 25 НК РФ.

Используя приведенные финансово-учетные инструменты, коммерческие организации осуществляют планирование и учет расходов в целях соизмерения элементов производственных и непроизводственных затрат для повышения эффективности хозяйственной деятельности, создания финансовых и иных резервов и сокращения непроизводительных потерь. Синтетическим показателем эффективности производства является себестоимость продукции, работ, услуг.

Под себестоимостью понимается денежное выражение затрат организации на производство продукции, включающих прямые затраты и накладные расходы.

Различается себестоимость:

- производственная;

- полная.

Производственная себестоимость - валовые затраты с учетом остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей.

Полная себестоимость включает в себя производственную себестоимость, внепроизводственные (коммерческие) и управленческие расходы.

Источником права для осуществления финансово-бухгалтерского учета и управления финансовыми ресурсами выступают Закон о бухгалтерском учете, НК РФ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н <1>, а также положения по ведению бухгалтерского учета по отдельным направлениям финансовой работы организаций, утв. Минфином России. Основными из них являются:

--------------------------------

<1> БНА РФ. 1998. N 23.

1) ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций" <1>;

--------------------------------

<1> См.: Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н // БНА РФ. 2008. N 44.

2) ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации";

3) ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" <1>;

--------------------------------

<1> См.: Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н // БНА РФ. 2003. N 10.

4) ряд других ПБУ.

Важным элементом финансовой правосубъектности организации служит учетная политика, утверждаемая ее руководителем или руководящим органом. Подлежат утверждению рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы первичной документации и документов для внутренней бухгалтерской отчетности, методы оценки активов и обязательств, правила документооборота, порядок контроля за финансовыми операциями. Тем самым требования финансового и учетного законодательства подлежат обязательной адаптации и конкретизации в преломлении к каждой организации, становятся частью локального внутрихозяйственного правового регулирования.

Гражданское законодательство исходит из принципа, устанавливающего, что банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами (ст. 845 ГК РФ). Финансовые ресурсы, преимущественно находясь в денежной (безналичной) форме, в полной мере подпадают под действие этого принципа. Вместе с тем законом гарантируется защита ряда публично-правовых и частноправовых интересов, связанных с осуществлением имущественного оборота в целом и денежного в частности.

Прежде всего обеспечивается достоверность воли организации по распоряжению денежными средствами. Для этого любому действию, направленному на отчуждение одной и приобретение другой организацией денежных средств, имущества или иных активов, придается конкретно-определенная правовая форма, предписанная финансовым законодательством, а именно форма финансовой операции.

Во-вторых, любая финансовая операция перед ее осуществлением подлежит финансово-учетной классификации с одновременным отражением в данных бухгалтерского учета. Тем самым определяются правовая природа и юридические последствия совершенной финансовой операции.

В-третьих, в результате совершения соответствующей финансовой операции возникают гражданские и финансово-правовые обязательства и обязанности организации в отношении других организаций и граждан, выступающих кредиторами. Осуществление тех или иных сделок и операций только в установленной финансовым законодательством форме служит предметом субъективного права для неопределенного круга лиц.

В-четвертых, возможное противоправное отступление от правил финансовой квалификации (например, незаконное отнесение на себестоимость платежей, подлежащих совершению их из прибыли) затрагивает интересы государства, недополучающего причитающиеся ему доходы.

В-пятых, несоблюдение финансово-правового режима распоряжения денежными средствами осложняет применение специальных норм, ограничивающих применение принципа свободного и беспрепятственного распоряжения денежными средствами (в случае существования запрета, ограничений или специальных правил совершения соответствующих операций).

В-шестых, отступление от правового режима совершения финансовых операций дезорганизует бухгалтерский, статистический, налоговый учет и тем самым затрудняет государственное программирование и финансовое планирование экономического развития в рамках региона или всей страны.

В силу этих и ряда других важных обстоятельств гражданско-правовое регулирование имущественных отношений с участием организаций сопровождается и дополняется финансово-правовым регулированием, а гражданская правосубъектность организации реализуется не иначе как в порядке, установленном финансовым законодательством.

Финансово-правовое опосредствование хозяйственной деятельности организаций приводит к последовательному формированию нескольких имущественных фондов, или, как их называет Е.М. Ашмарина, финансовых потоков <1>:

--------------------------------

<1> См.: Ашмарина Е.М. Место норм, регулирующих учетные процессы, в системе финансового права Российской Федерации. М., 2004. С. 137.

- фонда выручки в виде полученных денежных средств и дебиторской задолженности в качестве эквивалентного возмещения за реализацию активов;

- потока исполнения налоговых и иных финансовых обязательств, возникающих по типу косвенного обложения;

- потока формирования прибыли коммерческой организации путем совершения платежей и отчислений, относимых на себестоимость продукции, работ, услуг;

- потока распоряжения прибылью путем ее прямого налогообложения;

- потока распределения чистой прибыли коммерческой организации в целях направления ее на потребление, инвестиции, в резервы и на другие цели по усмотрению собственника или собственников.

Нельзя не заметить, что метод финансового права в сфере имущественных отношений, складывающихся в организациях и между организациями, находит свое применение в значительно модифицированном виде. Императивность финансового регулирования реализуется путем возложения на субъектов хозяйствования обязательств и обязанностей, исполнение которых служит условием для реализации их собственных экономических интересов.

В отличие от ранее существовавшего порядка директивного распоряжения доходами и прибылью государственных предприятий в условиях планового хозяйства ныне действующий финансово-правовой режим является комбинацией императивных норм и правил с довольно широкой мерой самостоятельности организаций в области финансов, ограничиваемой только по публичным соображениям и в интересах общества. Однако баланс частных и публичных интересов в деятельности организаций может быть обеспечен только при каждодневном его поддержании в заданных законодательством и параметрами государственной финансовой политики пропорциях.