§ 7. Налоговая ответственность: общие положения.

Защита прав налогоплательщиков

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Из данного определения следует, что налоговому правонарушению присущи все признаки правонарушения, а именно:

- противоправность деяния - налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах, которое может выражаться как в действии, так и в бездействии;

- виновность - налоговое правонарушение может совершаться виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность определяется психическим отношением лица в форме умысла или неосторожности к совершенному деянию и его последствиям;

- наказуемость деяния - совершение налогового правонарушения влечет определенные негативные последствия, которые выражаются соответствующими санкциями.

Следует отметить, что законодательное определение понятия налогового правонарушения появилось только в НК РФ. Во многом появление понятия "налоговое правонарушение" явилось следствием деятельности Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Как и любое правонарушение, налоговое правонарушение характеризуется совокупностью признаков, формирующих состав налогового правонарушения.

Состав налогового правонарушения формируется четырьмя элементами:

1) объект;

2) объективная сторона;

3) субъект;

4) субъективная сторона.

Объектом налогового правонарушения выступают общественные отношения, урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах. Налоговые правонарушения характеризуются тем, что они посягают на установленный публичный порядок в налоговой сфере, тем самым затрагивая фискальные интересы публичных образований.

В юридической литературе нет единого мнения по поводу того, что составляет объект налогового правонарушения. В большинстве работ выделяется общий объект налогового правонарушения, в качестве которого может выступать налоговая система государства или материальные и процессуальные права государства <1>. Одни авторы признают объектом налогового правонарушения публичные финансовые интересы, общественный (публичный) порядок <2>, другие выделяют в общий объект налогового правонарушения налоговую систему страны, а также родовые (специальные) объекты правонарушения:

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 360 - 361.

<2> См.: Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 283.

- систему налогов;

- права и свободы налогоплательщика;

- исполнение доходной части бюджетов;

- систему гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

- контрольные функции налоговых органов;

- порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

- обязанности по уплате налогов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 407 - 408.

В качестве объектов налогового правонарушения может выступать любое общественное отношение, регулируемое нормами налогового законодательства, а именно отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля и др.

Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой внешнее проявление правонарушения, т.е. противоправное деяние, которое выражается в действии или бездействии. Противоправность является характеризующим элементом поведения субъекта.

Выделяются обязательные и факультативные признаки объективной стороны налогового правонарушения. К обязательным признакам следует отнести противоправное деяние и наступившие негативные последствия, причинно-следственную связь между деянием и наступившими последствиями. К факультативным признакам объективной стороны относятся способ и место совершения, время и др.

Субъектом налогового правонарушения выступает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах и подлежащее привлечению к ответственности. В соответствии со ст. 107 НК РФ субъектами налоговых правонарушений являются физические лица и организации. Для того чтобы тот или иной субъект был признан субъектом налогового правонарушения, необходимо, чтобы он обладал определенными свойствами.

Субъектами налоговых правонарушений могут быть только те физические лица и организации, которые в рамках налоговых правоотношений выполняют определенные обязанности. При этом следует отметить, что, несмотря на то что ст. 9 НК РФ и определяет круг участников налоговых правоотношений, тем не менее круг субъектов налоговых правонарушений может быть не идентичным кругу участников налоговых правоотношений.

Несомненно, что физическое и юридическое лицо для признания их субъектами налогового правонарушения должны обладать налоговой правосубъектностью, позволяющей определять ее статус.

При этом физическое лицо должно обладать еще некоторыми свойствами, а именно вменяемостью и достижением им определенного возраста. Хотя категория вменяемости прямо не указывается в НК РФ, тем не менее состояние физического лица в момент совершения налогового правонарушения, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, исключает возможность привлечения к налоговой ответственности, поскольку исключает вину в совершенном налоговом правонарушении. Категория невменяемости формируется на основе медицинского и юридического критериев.

Достижение определенного возраста также является необходимым условием для признания физического лица субъектом налогового правонарушения. Такой возраст специально установлен НК РФ и составляет 16 лет.

Организации являются субъектами налоговых правонарушений в силу наделения их специальным статусом по законодательству о налогах и сборах. При этом должностные лица организации рассматриваются в качестве законных представителей организации, их действия признаются действиями организации. Организации могут выступать как в качестве налогоплательщиков, так и в качестве налоговых агентов.

Субъекты налогового правонарушения в юридической литературе разделяются на общие и специальные <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 363.

К общим субъектам отнесены:

- налогоплательщики-организации;

- налогоплательщики - физические лица;

- налоговые агенты и др.

К специальным субъектам относятся субъекты, которые непосредственно определены в нормах НК РФ.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой психическое отношение лица к совершенному налоговому правонарушению. Раскрывается субъективная сторона налогового правонарушения через категорию вины. Вина есть обязательное условие для привлечения к ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Основополагающим принципом является принцип виновного совершения налогового правонарушения. Составными элементами вины являются сознание и воля. Сочетание интеллектуального и волевого элемента вины определяет ее формы. В силу п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

При этом налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало наступления вредных последствий таких действий (бездействия) либо сознательно их допускало.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Необходимо рассмотреть вопрос о соотношении двух категорий: нарушения законодательства о налогах и сборах и налоговых правонарушений. Необходимость обращения внимания на данный вопрос вызвана необходимостью определения, как соотносятся данные категории друг с другом, поскольку законодатель в НК РФ упоминает их многократно.

Представляется правильной позиция, высказанная в литературе, о том, что понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговые правонарушения" соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах сборах являются налоговыми правонарушениями <1>. Определение понятия налогового правонарушения дается законодателем в ст. 106 НК РФ.

--------------------------------

<1> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. Екатеринбург, 2004. С. 24.

В то время как понятие "нарушение законодательства о налогах и сборах" охватывается несколькими отраслями права, в зависимости от мер государственного принуждения выделяются иные, помимо непосредственно налоговых правонарушений, виды нарушений законодательства о налогах и сборах.

Представляется важным рассмотреть вопрос о юридической природе налогового правонарушения. В юридической литературе по данной проблеме нет единого мнения. В частности, И.И. Кучеров отмечает, что основанием ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут являться:

- налоговые правонарушения;

- нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

- преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 246.

В свою очередь, С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое правонарушение является видом административного правонарушения <1>. Тем не менее понятие налогового правонарушения, по нашему мнению, нельзя однозначно рассматривать как вид административного правонарушения. Налоговое правонарушение, как и налоговая ответственность, представляет собой обусловленное правовое образование, которое имеет свою собственную процессуальную форму реализации.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395 - 396.

Видовая классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным основаниям. В юридической литературе широко представлены критерии классификации налоговых правонарушений.

Представляется целесообразным проводить классификацию налоговых правонарушений по следующим критериям.

По объекту правонарушения:

- субъектному составу;

- конструкции объективной стороны;

- форме деяния.

По объекту налогового правонарушения выделяют:

- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию налогов, которые наносят непосредственный имущественный вред по формированию бюджета;

- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля <1>.

--------------------------------

<1> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. С. 48 - 52.

По субъектному составу выделяют:

- налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами;

- налоговые правонарушения, совершаемые только организациями;

- налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями <1>.

--------------------------------

<1> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. С. 48 - 52.

По конструкции объективной стороны налогового правонарушения, т.е. необходимости учитывать негативные последствия совершенного противоправного деяния, можно выделить:

- налоговые правонарушения с материальным составом;

- налоговые правонарушения с формальным составом.

В зависимости от того, в какой форме представлена в конструкции налогового правонарушения объективная сторона деяния, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия.

Рассмотрим конкретные составы налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.

В теории права существует две концепции юридической ответственности:

1) традиционная концепция (ретроспективная, т.е. ответственность за совершенное правонарушение);

2) позитивная (перспективная, т.е. восприятие субъектом возможности нести определенные лишения).

Представляется обоснованной концепция ретроспективной юридической ответственности.

Юридическая ответственность основывается на определенных принципах, а именно: принципе законности, принципе обоснованности, принципе неотвратимости, принципе своевременности, принципе недопустимости двойной ответственности за одно правонарушение, принципе презумпции невиновности.

Традиционно выделяются несколько видов юридической ответственности:

- уголовно-правовая;

- административно-правовая;

- гражданско-правовая;

- дисциплинарная.

Тем не менее в юридической литературе высказывается мнение о существовании конституционно-правовой ответственности <1> и финансово-правовой ответственности <2>. В настоящее время ведется широкая дискуссия по проблеме существования финансово-правовой ответственности и ее видов. Не менее дискуссионной в юридической литературе является проблема существования налоговой ответственности.

--------------------------------

<1> См.: Конституционно-правовая ответственность: проблемы России, опыт зарубежных стран / Под ред. С.А. Авакьяна. М., 2001. См. также: Кондрашев А.А. Конституционно-правовая ответственность в Российской Федерации: теория и практика. М., 2006.

<2> См.: Емельянов А.С., Черногор Н.Н. Финансово-правовая ответственность. М., 2004.

По данной проблеме имеется достаточно широкий спектр мнений теоретиков и практиков.

В частности, С.Г. Пепеляев отмечает, что за нарушение налогового законодательства могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности. Оснований для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности нет. Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности - терминологические неточности формулировок законодательства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395 - 396.

И.И. Кучеров отмечает, что в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основе анализируемой ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной или уголовной ответственности. Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привлекаются к налоговой ответственности, которая является разновидностью финансовой ответственности <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. С. 246.

В свою очередь, Ю.А. Крохина отмечает, что институт налоговой ответственности не относится к исключительным явлениям российской правовой системы. Правовой охранный механизм налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым, уголовным, административным и таможенным. Исходя из этого, Ю.А. Крохина относит институт налоговой ответственности к комплексному межотраслевому правовому институту <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 353.

Следует отметить, что наиболее острой является дискуссия, посвященная проблеме определения юридической природы налоговой ответственности. Самым дискуссионным является вопрос: имеет налоговая ответственность административно-правовую природу или же налоговая ответственность является самостоятельным правовым институтом?

Во многом проблема обусловлена прежде всего наличием в НК РФ и КоАП РФ конкурирующих составов нарушения законодательства о налогах и сборах. Одни авторы обосновывают позицию отсутствия самостоятельного вида налоговой ответственности и отнесения ее по своей природе к административной ответственности <1>, другие авторы обосновывают наличие самостоятельного вида юридической ответственности - налоговой ответственности <2> - или рассматривают налоговую ответственность как разновидность финансово-правовой ответственности <3>.

--------------------------------

<1> См.: Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 10; Зрелов А.П. Административное расследование нарушений законодательства в области налогов и сборов М., 2004; Панкова О.В. Проблемы защиты прав граждан в производстве по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов // Административно-правовой статус граждан: Сборник статей / Отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М., 2006. С. 191.

<2> См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 310 - 317.

<3> См.: Емельянов А.С., Черногор Н.Н. Финансово-правовая ответственность.

Представляется, что оснований считать налоговую ответственность имеющей административно-правовую природу не имеется. Поскольку любая ответственность находит свое закрепление в правовом акте, представляется, что НК РФ и КоАП РФ являются актами, регулирующими различные общественные отношения и отношения по привлечению к ответственности различного круга субъектов.

Налоговая и административная ответственность имеют различные процессуальные формы реализации. При этом оснований для разграничения можно привести сколь угодно много. Сам по себе факт использования в НК РФ и КоАП РФ штрафа как меры ответственности не позволяет признавать безусловным признаком административно-правовую природу налоговой ответственности.

Целями налоговой ответственности являются:

- обеспечение и защита порядка в налоговой сфере;

- воспитание уважения к закону;

- общая и частная превенция, которые находят свою реализацию в соответствующих функциях.

Функциями налоговой ответственности являются карательная и правовосстановительная.

Налоговая ответственность также базируется на определенных принципах. Можно выделить ряд принципов налоговой ответственности, а именно:

- принцип определенности налоговой ответственности;

- принцип однократности привлечения к налоговой ответственности;

- принцип обоснованности привлечения к налоговой ответственности;

- принцип презумпции невиновности налогоплательщика и др.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (принцип определенности налоговой ответственности).

Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (принцип однократности привлечения к налоговой ответственности). Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (принцип презумпции невиновности налогоплательщика).

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (принцип обоснованности привлечения к налоговой ответственности).

Налоговый кодекс РФ определяет обстоятельства, исключающие возможность привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):

- отсутствии события налогового правонарушения;

- отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершении деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

- истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, являются (ст. 111 НК РФ):

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

- выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Вышеуказанные положения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

В качестве обстоятельств, исключающих вину лица, рассматриваются и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Привлечение к налоговой ответственности должно осуществляться в пределах определенного срока, который определяется как срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ). Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года (срок давности).

Указанный срок с 1 января 2007 г. приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории или в помещения (за исключением жилых помещений). В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ. При этом исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Законом определены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Ими признаются (ст. 112 НК РФ):

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень смягчающих ответственность оснований является открытым.

Определены также обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность. Одним из отягчающих обстоятельств признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Налоговая ответственность выражается в применении к правонарушителям мер государственного принуждения, определенных НК РФ, которые именуются налоговыми санкциями.

Налоговые санкции представляют собой внешнее проявление государственного принуждения за совершение налогового правонарушения. При этом налоговая санкция и налоговая ответственность являются взаимосвязанными категориями.

В теории права под санкцией понимается мера принуждения за неисполнение обязанностей и в целях защиты прав других лиц. Соответственно, санкции подразделяются на:

- правовосстановительные, основное направление которых - устранение причиненного вреда или восстановление нарушенных прав;

- карательные (штрафные) санкции, которые выражаются в предупреждении налогового правонарушения.

Налоговая санкция представляет собой установление законодательством о налогах и сборах мер государственного принуждения в виде денежного взыскания, применяемого в отношении лица, совершившего налоговое правонарушение.

Налоговая санкция отражена в законодательстве только в виде денежного взыскания (штрафа), которое имеет дифференцированный характер, поскольку определяется характером совершаемых правонарушений. Законодатель устанавливает налоговые санкции в виде штрафов как в твердой денежной сумме, так и в процентном соотношении к определенной расчетной сумме.

Налоговые санкции подлежат взысканию за каждое правонарушение в отдельности. Взыскание налоговых санкций осуществляется после взыскания недоимок и пеней по налогам и сборам (ст. 114 НК РФ).

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, установленных НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения (ст. 114).

При наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (ст. 115 НК РФ).

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Указанный срок с 1 января 2007 г. не имеет пресекательного характера, т.е. может быть восстановлен.

В литературе отмечается необходимость различать санкции, непосредственно определенные в НК РФ, и санкции, являющиеся таковыми в силу своей юридической сущности <1>. Имеется в виду соотношение налоговых санкций и налоговых недоимок и пеней. По мнению Ю.А. Крохиной, взыскание недоимок и пеней имеет компенсационный и правовосстановительный характер и имущественную форму. Соответственно, по мнению указанного автора, и недоимка, и пеня являются мерами ответственности.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 519.

Привлечение к налоговой ответственности реализуется в определенной процедурной форме, имеющей определенные стадии:

- возбуждения дела по налоговому правонарушению;

- рассмотрения и вынесения решения;

- исполнения решения.

Налоговым кодексом РФ введено два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях в зависимости от того, в результате каких форм налогового контроля обнаружено налоговое правонарушение, а именно:

1) производство по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки (ст. 101 НК РФ);

2) производство по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ) (ст. 101.4 НК РФ).

Конституция РФ гарантирует защиту прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Важным достижением Российского государства стало законодательное закрепление широкого спектра способов защиты нарушенных прав физических лиц и организаций (ч. 2 ст. 45 Конституции РФ).

Российское налоговое право впервые получило в НК РФ законодательное закрепление механизмов обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, а также порядка рассмотрения жалоб и принятия решений по ним (гл. 19, 20 НК РФ).

В ст. 137 НК РФ каждому лицу предоставляется право обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Тем не менее НК РФ не предусматривает особых способов защиты прав заинтересованных лиц, а отсылает к уже сложившимся в государстве правовым средствам защиты, а именно административным и судебным средствам защиты.

Исходя из характера нарушенного права налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и иные лица вправе использовать любые способы защиты своих прав, не противоречащие законодательству.

В системе налогового права сформировался институт защиты прав налогоплательщиков, представляющий собой совокупность правовых норм, регламентирующих действия субъектов налоговых правоотношений, направленные на защиту своих интересов.

При этом в зависимости от материальных норм и процессуальных форм реализации выделяются:

- административный;

- судебный порядок защиты прав налогоплательщиков.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При этом решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решения нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган <1>.

--------------------------------

<1> С 1 января 2009 г. решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе (ст. 140 НК РФ):

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Важную роль в системе мер защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов играет судебный порядок защиты прав. К примеру, весьма характерно, что в деятельности арбитражных судов России доля споров, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, систематически возрастает. Судебный порядок защиты прав - наиболее эффективный способ защиты нарушенных прав, и у соответствующих субъектов достаточно широкий спектр возможностей реализации права через судебную защиту нарушенных прав.

Важную роль в реализации судебного порядка защиты прав субъектов налогового права играют процессуальные нормы, закрепленные в ГПК РФ <1> и АПК РФ <2>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 46. Ст. 4532.

<2> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.

Обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера.

К числу ненормативных актов налоговых органов, которые могут быть обжалованы налогоплательщиками, относятся:

- решение о доначислении налога или пени по результатам проверки правильности применения цен (п. 3 ст. 40 НК РФ);

- решение о взыскании налога или сбора (п. 2 ст. 45 НК РФ);

- решение о взыскании налога или сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся у налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках (ст. 46 НК РФ);

- решение о взыскании налога, сбора, а также пени и штрафа за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) (ст. 47 НК РФ);

- решение налогового органа об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст. 77 НК РФ);

- решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ);

- решение налогового органа о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. 101.4 НК РФ) и др.

Не могут быть объектом обжалования акты налоговых проверок, поскольку сам по себе акт налоговой проверки не содержит каких-либо негативных юридических последствий для налогоплательщиков.

К числу действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов относятся:

- возлагающие дополнительные обязанности на налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных субъектов;

- препятствующие реализации налогоплательщиком, плательщикам сборов, налоговым агентом и иным субъектом своих прав;

- создание неправомерных препятствий реализации прав налогоплательщиков налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и иным субъектам.

Внешнее проявление неправомерных действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов может выражаться в виде:

- проведения мер налогового контроля в нарушение порядка, установленного НК РФ;

- непредставления в установленном порядке и в установленные сроки требований о представлении документации;

- непринятия в установленные сроки решений, препятствующего реализации права налогоплательщика, и др.

Обжалование актов налоговых органов, имеющих нормативный характер, осуществляется только в судебном порядке. Реализация данного права осуществляется в соответствии с Федеральным конституционным законом от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" <1>, ГПК РФ и АПК РФ в зависимости от подведомственности спора.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1994. N 13. Ст. 1447.

Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения нарушают их права и свободы, гарантированные Конституцией РФ, не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности.

Большое число рассматриваемых судами дел об оспаривании законности принятых нормативных правовых актов федеральными органами исполнительной власти, органами власти субъектов Российской Федерации и органами муниципальных образований свидетельствует о том, что принимается немало правовых актов, противоречащих федеральному законодательству о налогах и сборах.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.