2.2.4. Понятие «реализация» и принципы определения иены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения

Понятие «реализации» дано в статье 39 части I Налогового кодекса. Согласно п. 1 этой статьи реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в некоторых случаях – на безвозмездной основе. Поясним, что некоторые из этих случаев обусловлены нюансами федерального законодательства, действующего до вступление в силу II части НК РФ. Так, если Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» предусматривает налогообложение при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), то эта норма действует и в свете НК РФ.

Согласно статье 39 части I Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

• осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

• передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

• передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между участниками;

• передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

• передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного и (или) муниципального фонда при проведении приватизации;

• изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

• иные операции в случаях, предусмотренных в НК РФ.

Примечательно, в общем случае для признания реализацией передачи собственности (выполнения работ, оказания услуг) необходим факт возмездности данной операции, т. е. факт получения продавцом какого-либо вознаграждения. Вместе с тем, из приведенного правила возмездности реализации возможны и исключения в случаях, если они прямо приведены в Кодексе. С. Д. Шаталов справедливо отмечает, что, решив специально описать в Налоговом кодексе все возможные исключения, могущие возникнуть из этого правила, российский законодатель пошел весьма нетрадиционным для мировой юридической практики путем, поскольку для контроля гораздо проще установить, что безвозмездная передача товаров (оказание работ или выполнение услуг) является полноценной реализацией, поскольку при сравнении ее с возмездной передачей разница существует лишь в цене реализации, и оговорить случаи, когда такие операции не будут признаваться реализацией. Данная статья НК имеет целый ряд упущений. Например, существенным упущением Налогового кодекса является возможность применения термина «реализации товаров, работ или услуг» только по отношению к продавцам-юридическим лицам и частным предпринимателям, но не физическим лицам. Таким образом, законодатель не дает возможности применять данный термин к случаям, когда продавцом является физическое лицо.

Нет однозначного ответа и на вопрос, как следует квалифицировать случаи использования произведенных товаров (работ, услуг) внутри организации для цели собственного потребления. Международная практика (и сложившаяся до принятия НК практика налогообложения в РФ) трактует подобное использование товаров (работ, услуг) как реализацию, однако Налоговый кодекс не предусматривает такой нормы, следовательно, не допускает возможности рассматривать подобные сделки как реализацию по причине отсутствия существенных юридических признаков реализации. Нет ясности по данному вопросу и в связи с налогообложением операций по созданию производственных объектов хозяйственным способом. Только поправки к Закону об НДС (Закон от 02.01.2000 № 36-ФЗ), которые предусмотрели возмещение или зачет НДС по таким операциям позволили определить необходимость начисления НДС по этим операциям и, следовательно, косвенно прийти к выводу об отнесении данных операций к операциям по реализации. Не дюется в данной статье и ответы на вопросы, касающиеся места реализации.

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

4) лица могут быть признаны взаимозависимыми по решению суда.

В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или ее за.

Идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаково характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения, производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонетов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги учитывается информация о сделках, заключенных на момент реализации этого товара по идентичным (однородным) товарам в сопоставимых условиях. Учитываются, в частности, такие условия сделок, как количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые при сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Используются также официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Пример 2.1. Организация оптовой торговли за отчетный период реализовала две партии одинаковой обуви:

1) 600 единиц по 1000 руб.;

2) 100 единиц по 500 руб.

По второй операции выявлено отклонение цены по сравнению с первой операцией более чем на 20 %, поэтому налоговые органы вправе проверить правильность применения цен для целей налогообложения. В ходе проверки установлено, что рыночная цена на идентичную обувь составляет 1100 руб. Цены второй операции отклоняются от рыночной цены более чем на 20 %. Таким образом, налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих операций определялись по рыночным ценам (см. табл. 2.1). Корректировки производятся для налога на прибыль, НДС, других налогов, объектом обложения которых является выручка от реализованной продукции (работ, услуг). Доначисление налогов осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов («чистой прибыли»).

Практически при варианте отсутствия нормативно-правовой базы, позволяющей эффективно контролировать цены сделок, особенно с оффшорными компаниями, потери бюджета вследствие уклонения от налогообложения при применения искаженных цен сделок достаточно велики.

Поэтому сегодня налоговое законодательство большинства стран мира предусматривает специальные правила налогообложения для «корректировки» для целей налогообложения цен сделок между зависимыми партнерами. Российское же налоговое законодательство, недавно столкнувшееся с этой проблемой, пока не имеет эффективных механизмов ее решения, Налоговый кодекс также крайне затрудняет этот контроль, не позволяет использовать грубые аналоговые механизмы, а существующие информационная, материальная, кадровая и правовая базы не позволяют использовать сложные инструменты по контролю за трансфертным ценообразованием, которые применяют контролирующие органы западных стран.

Таблица 2.1. Расчет налогов по рыночным ценам