Глава 12. Особенности налогообложения иностранных юридических лиц, уплачивающих налоги на территории рф

После изучения материалов данной главы вы сможете:

• определить, в каких случаях возникает обязанность иностранных юридических лиц уплачивать налоги на территории РФ;

• изложить порядок постановки на учет в налоговом органе иностранного юридического лица на территории РФ;

• сравнить методику исчисления налога на прибыль (доход) и налога на имущество иностранного и российского юридического лица.

В настоящее время иностранные инвесторы в России действуют в налоговых условиях, аналогичных правилам налогообложения, установленным для российских организаций. Такой порядок отвечает общемировой практике и является справедливым по отношению ко всем участникам предпринимательской деятельности. Это, в частности, означает, что иностранные инвесторы имеют право на те же льготы, которые установлены действующим законодательством для российских предприятий.

Однако в российском налоговой законодательстве существуют и определенные исключения из общего правила, относящиеся именно к налогообложению иностранных компаний, осуществляющих свою деятельность в России. Такие исключения предполагают более простой или льготный режим реализации тех или иных требований, предусмотренных законодательством. Например, иностранные компании освобождены от уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль и имеют возможность уплачивать этот налог по итогам года на основе налоговой декларации. Имеются и другие особенности применения российского налогового законодательства для иностранных компаний, чему и посвящена настоящая глава.

Все доходы, получаемые иностранными юридическими лицами от источников на территории Российской Федерации, подразделяются на доходы, получаемые от деятельности через постоянное представительство, и доходы, не связанные с нею.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица в РФ для целей налогообложения понимается филиал, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода на территории России или за границей, а также любые организации и физические лица, уполномоченные иностранными лицами осуществлять представительскую функцию в Российской Федерации. Термин «постоянное представительство» применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица или его агента и не имеет организационно-правового значения.

Иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту ее осуществления через постоянное представительство. Постановка на налоговый учет указанной категории плательщиков производится на основании:

• письменного заявления, написанного на бланке установленного образца в двух экземплярах;

• учредительских документов, определенных соответствующим законодательством страны происхождения иностранного юридического лица, легализованных в установленном порядке (с нотариально заверенным переводом на русский язык);

• доверенности, выданной иностранным юридическим лицом на лицо, ответственное за предоставление налоговой декларации с указанием паспортных данных поверенного;

• документа о платежеспособности иностранного юридического лица, выданного обслуживающим его банком или иным кредитно-финансовым учреждением (с нотариально заверенным переводом на русском языке).

При постановке на учет иностранному юридическому лицу налоговым органом присваивается идентификационный номер налогоплательщика.

Иностранные организации уплачивают налог на прибыль по месту их постановки на учет в налоговом органе. При определении прибыли иностранных юридических лиц учитываются следующие особенности ее формирования.

1) Налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая получена на территории РФ. Для целей налогообложения не учитывается прибыль, полученная иностранной организацией по внешнеторговым операциям, совершаемым от ее имени и связанным с закупкой продукции в РФ.

2) В случаях, когда иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность не только в РФ, но и за ее пределами, сумма прибыли может быть определена на основе расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом.

Постоянные представительства иностранных юридических лиц в РФ осуществляют бухгалтерский учет как самостоятельные хозяйствующие субъекты, ведут регистры бухгалтерского учета: журналы, главные книги, оборотные ведомости, кассовые книги и другие. Однако это не означает, что бухгалтерские регистры должны вестись в соответствии с российскими стандартами. Их форма может быть утверждена головным офисом.

Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые для них сроки. В противном случае налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в РФ. В случае, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в РФ в нескольких местах, каждое из которых образует постоянное представительство, бухгалтерский учет может вестись в одном месте, но по каждому постоянному представительству в отдельности.

Основными требованиями, предъявляемыми к учету, являются:

• принцип соответствия, т. е. все доходы и расходы должны относиться к тому периоду, в котором они были получены или израсходованы;

• все записи в бухгалтерском учете должны быть подтверждены оправдательными документами;

• операции, учитываемые постоянным представительством, должны включать все издержки и доходы, за которые оно несет ответственность, как на территории РФ, так и за границей.

Эти операции включают все операции с товарами, денежными средствами, другими активами и услуги, предоставляемые головным офисом иностранного юридического лица или другим его обособленным подразделением постоянному представительству в РФ, а также операции с товарами, денежными средствами, другими активами и услуги, предоставляемые этим постоянным представительством головному офису или другим обособленным подразделениям иностранного юридического лица. Имущество, передаваемое головным офисом постоянному представительству, учитывается последним по его стоимости у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и др.

Прибыль в постоянных представительствах иностранных юридических лиц может определяться либо с использованием метода признания выручки от реализации продукции по отгрузке товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства, определяемая как разница между выручкой отреализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в России, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории РФ, так и за границей.

В состав расходов постоянного представительства, понесенных за границей, могут включаться только те расходы, которые связаны с осуществлением деятельности постоянного представительства в России, такие как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения и другие расходы, понесенные в России и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица.

3) В случае, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в России, предусмотрен ряд последовательно применяемых условных методов, позволяющих расчетным путем определить налоговые обязательства на основании валового дохода из всех источников или на основании расходов, связанных с такой деятельностью. При условном методе расчета прибыли иностранных юридических лиц расчет производится исходя из рентабельности 25 %.

Сумма налога определяется плательщиком самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган отчет о деятельности в РФ, а также налоговую декларацию. Предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица уплачивают налог на прибыль в безналичном порядке в рублях или, по желанию плательщика, в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБР, действующему на день уплаты налога. До наступления срока платежа иностранные организации обязаны сдать платежные поручения соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет, которые исполняются в первоочередном порядке.

Иностранные юридические лица, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, облагаются налогом на доходы у источника выплаты.

Налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями иностранные юридические лица уплачивают по ставке 15 %.

Налог по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов, источник которых находится на территории РФ, уплачивается по ставке 20 %.

Суммы доходов от фрахта облагаются налогом по ставке 6 %.

Если иностранное юридическое лицо получает доход в виде дивидендов от долевого участия в соответствии с соглашением о разделе продукции, то такой доход налогом не облагается.

Налог с доходов иностранных юридических лиц удерживается предприятием, организацией или любым другим лицом, выплачивающим этот доход, при каждом перечислении платежа.

Иностранные юридические лица, в соответствии с международными договорами, могут иметь льготы по налогу на доходы. В этом случае налогоплательщик должен в течение года со дня получения дохода подать заявление о снижении или отмене налога в налоговую инспекцию по месту постановки на учет.

На основании Федерального закона от 10.02.99 № 32-ФЗ введен особый порядок налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашений о разделе продукции. Суть этого порядка заключается в том, что юридические лица, являющиеся инвесторами соглашений о разделе продукции, определяют облагаемую прибыль, исчисляют и уплачивают налог на прибыль по указанным соглашениям обособленно от налога на прибыль по другим видам деятельности. В течение всего срока действия соглашений о разделе продукции налог на прибыль взимается по ставкам налога, действовавшим на дату подписания указанных соглашений.

Объектом обложения является доля прибыльной продукции по рыночным ценам, уменьшенная на сумму платежей за пользование недрами и других затрат по условиям соглашения о разделе продукции. Облагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленных расчетных дивидендов, включенных в состав возмещаемых инвесторам затрат. Если в результате этих расчетов возникает отрицательная разница, т. е. затраты с учетом поправочных процентов превышают стоимость принадлежащей инвестору доли прибыльной продукции, то она погашается прибылью в последующие периоды до полного ее возмещения. В период действия соглашения о разделе продукции льготы по налогу на прибыль не применяются.

Налог на прибыль (в рамках указанного соглашения) вносится в бюджет субъекта РФ по установленной ставке, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр или ведутся работы по соглашению о разделе продукции. Место регистрации плательщика в данном случае не имеет значения. Все расчеты в иностранной валюте в целях налогообложения пересчитываются по курсу ЦБР на день составления отчетности.

Запрещается включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми российское предприятие или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога другими плательщиками.

Иностранные юридические лица, помимо перечисленных налогов, уплачивают налог на добавленную стоимость и налог на имущество. В основном при исчислении этих налогов не возникает каких-либо особенностей для иностранных юридических лиц, отличных от юридических лиц РФ. Поэтому по налогу на добавленную стоимость действуют единые нормативно-правовые акты РФ с выделением отдельных статей, касающихся иностранных юридических лиц.

Иностранные юридические лица, имеющие имущество в Российской Федерации, обязаны платить налог на имущество, но с учетом возникающих для иностранных юридических лиц особенностей в отношении данного налога законодательство РФ отдельно определяет порядок его исчисления и уплаты.

Учет в налоговых органах иностранных юридических лиц, имеющих имущество в РФ, производится путем их включения в Государственный реестр налогоплательщиков на основании поданного уведомления. На отправку указанного уведомления дается срок 1 месяц с момента возникновения права собственности или получения имущества в аренду с последующим переходом права собственности.

Объектом налогообложения имущества иностранных юридических лиц являются основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, запасы, включая находящиеся в РФ на условиях временного ввоза, а также затраты по производству продукции (работ, услуг) указанных организаций в России и расходы будущих периодов. Отнесение имущества к основным средствам, нематериальным активам, запасам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам и затратам производится в соответствии с нормативно-правовыми актами РФ.

Основой для определения стоимости основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов для целей налогообложения является остаточная стоимость, определяемая исходя из первоначальной стоимости (стоимости приобретения), с учетом начисленного износа по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. При этом суммы начисленной амортизации по законодательству страны постоянного местопребывания, принимаемые в уменьшение стоимости имущества, для целей налогообложения не могут превышать за год следующих размеров:

• категория А (здания и сооружения) – 5 %;

• категория Б (автомобили легковые, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных) –25%

• категория В (другое имущество) – 15 %.

Имущество, приобретаемое в РФ, подлежит оценке в совокупности с имуществом, ввозимым иностранным юридическим лицом из-за границы. Такая оценка производится по цене приобретения имущества отделением или по его стоимости у головного офиса на момент передачи отделению в РФ с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и др. Моментом передачи отделению имущества головного офиса считается дата принятия к оформлению грузовой таможенной декларации. Для определения стоимости имущества в первый год приобретения могут приниматься во внимание также данные, указанные в грузовых таможенных декларациях. В случае отсутствия счетов на приобретение имущества в РФ, а также если стоимость имущества не отражена в выписке из головного офиса, данное имущество учитывается для целей налогообложения по рыночным ценам.

Методика расчета налогооблагаемой базы и самого налога на имущество для иностранных юридических лиц в основе своей одинакова. Освобождается от налогообложения имущество в соответствии с принятыми льготами по законодательству РФ и международными договорами, включая имущество дипломатических и приравненных к ним представительств. Конкретные ставки налога устанавливаются законодательными органами субъектов РФ. Если таковые не установлены, применяется максимальная ставка налога, предусмотренная Законом РФ «О налоге на имущество предприятий», которая составляет 2 %.

Сумма налога на имущество исчисляется плательщиком самостоятельно ежеквартально, нарастающим итогом с начала года и вносится в бюджет по месту нахождения имущества в установленные сроки.

Контрольные вопросы

1. Назовите признаки, которые отличают иностранное юридическое лицо как плательщика налога на прибыль или доход?

2. Какие требования предъявляются к иностранному юридическому лицу при постановке на налоговый учет?

3. Как исчисляется налоговая база?

4. Каков порядок исчисления и уплаты налога на прибыль иностранного юридического лица?

5. Каков порядок исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц?

Список литературы

1. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями и дополнениями).

2 Инструкция ГНС РФ от 16.06.95 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (с изменениями и дополнениями).

3. Инструкция ГНС РФ от 15.09.95 № 38.