3.2 Классификация методов учета затрат. Достоинства и недостатки различных методов

Существующие системы управленческого учета классифицируются по различным признакам: объектам учета, способу калькулирования себестоимости продукции, полноте включения затрат в себестоимость объекта учета, целям расчета и исходным данным и др. (рис. 3.1)

Рис. 3.1. Классификация систем управленческого учета

При этом, в зависимости от решаемых менеджментом задач, на практике используются самые разные комбинации систем учета различных уровней классификации. Так, организация учета по ЦФО может строиться как с использованием расчета полной, так и усеченной себестоимости. В свою очередь, оба эти метода позволяют вести учет по нормативной, плановой или фактической себестоимости.

Учет по полной себестоимости более привычен для отечественных организаций, его основным достоинством является возможность оценить полную себестоимость конечных продуктов. Однако формируемая в результате его применения информация часто недостаточна для принятия обоснованных управленческих решений, так как не выявляет связи затрат с объемами производства, искажает себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции за счет неточности распределения косвенных расходов и т.д.

Учет по усеченной себестоимости (Direct costing) предполагает отнесение на объект затрат лишь тех расходов, которые рассматриваются как непосредственно связанные с данным объектом, при этом в большинстве вариантов применения данного метода в себестоимость продукции включаются прямые переменные затраты. Косвенные (постоянные) затраты полностью относятся на финансовый результат организации в целом. Таким образом, возникает целый ряд преимуществ: расчетный финансовый результат по отдельным объектам затрат не зависит от способа распределения косвенных (постоянных) расходов; в процессе управления учитывается поведение затрат в зависимости от объемов выпуска, данные о себестоимости за различные периоды могут сопоставляться в части только релевантных затрат и т.д.

К недостаткам данного вида учета можно отнести как раз отсутствие расчета полной себестоимости продукции, занижение стоимости запасов, а также возможные трудности, связанные с разделением затрат на переменные и постоянные.

Основой для калькуляции нормативной себестои­мости продукции являются установленные для данной организации нормы и сметы затрат. Этот метод позволяет контролировать отклонение фактических расходов от действующих норм, затрат и смет. Для этого сначала составляются плановые нормативные калькуляции на основе технически обоснованных действующих норм расхода по основным статьям затрат; при расчете отчетной себестоимости учитываются изменения действующих норм под влиянием различных организационно-технических мероприятий и изменений усло­вий труда. После завершения отчетного периода выявляются отклонения фактических расходов от действующих норм. Фактическая себестоимость продукции исчисляется на основе нормативной себестоимости и отклонений ее от норм.

Нормативный метод расчета себестоимости продукции достаточно трудоемкий и требует систематического учета изменений действую­щих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат. Однако его использование позволяет эффективно контролировать затраты и выявлять причины их отклонений.

По способу калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) выделяют обычно три основные системы управления затратами: по заказам, по процессам и по видам операций (ABC - activity-based costing).

В целом, все эти системы, решая одну и ту же задачу – калькуляции себестоимости конечного продукта – функционируют одинаково. Сначала формируются статьи затрат, затем они распределяются по производственным центрам, вспомогательным подразделениям или видам деятельности и, наконец, - на объекты затрат (конкретные виды продукции, работ, услуг). Главным же отличием указанных систем учета является способ установления соответствующих связей и используемые базы распределения.

Система калькулирования себестоимости по заказам построена на оценке затрат по отдельным работам, контрактам, партиям изделий в рамках выполнения индивидуальных заказов клиентов. То есть, объектом калькуляции в этом случае является производственный заказ. Расходы при этом методе калькуляции исчисляются на пол­ный объем работы, связанный с выполнением данного заказа, независимо от срока его выполнения. Сущность калькуляции себестоимости продукции при позаказном методе заключается в том, что учет затрат ведется по каж­дому заказу. Для этого открывается отдельная калькуляционная карточка (счет) на этот заказ, в которую по мере его выполнения заносят все связанные с ним затраты. В калькуляционную карточку по окончании месяца заносятся все прямые расходы, которые учитываются в первичных документах по от­дельным статьям калькуляции.

Распределение косвенных расходов между отдельными видами индивидуальных изделий и занесение их в калькуляционную карточку производятся не ежемесячно, а либо в конце производственного процесса, когда определяется общая сумма расходов, либо один раз за квартал. Фактическая себестоимость изделий (работ, услуг) рассчитывается суммированием затрат на их производство с учетом возврата неиспользо­ванных материальных ценностей и является не средней, а опре­деленной, точной величиной. Незавершенное производство при позаказном методе учета, как правило, отдельно не оценивается.

Система калькулирования себестоимости по процессам используется, когда все единицы, произведенные на протяжении определенного периода времени, могут трактоваться как одна единица продукции. Это возможно, если продукция является идентичной, то есть в рамках массового производства однородной продукции, все количество которой и будет являться в данном случае объектом калькуляции. Себестоимость продукции определяется в результате прибавления к прямым рас­ходам соответствующей доли косвенных затрат и делением этой суммы расходов на количество выпускаемой продукции. Косвенные затраты распределяются между видами продукции пропорционально определенной базе, в качестве которой могут выступать количество изделий, общая сумма прямых затрат, прямые затраты труда и др., в зависимости от сложности выбранной системы распределения затрат.

Разновидностью данной системы является система многопередельного (многопроцессного) калькулирования, когда косвенные расходы распределяются на продукты по мере их последовательного прохождения стадий переработки.

Этот подход применяется в массовых произ­водствах обрабатывающей промышленности, где технологический процесс состоит из ряда последовательных переделов — прерывных стадий обработки продукции. Затраты на производство учитываются в каж­дом цехе (переделе, стадии, фазе производства) и включают расходы данного цеха, а также затраты на полуфабрикаты, приобре­тенные со стороны или изготовленные на предыдущей стадии про­изводства. Расчет себестоимости ведется по каждой стадии про­изводственного процесса.

Системы управления затратами по видам операций позволяют наиболее точно «привязать» косвенные расходы и расходы на вспомогательные операции к отдельным продуктам и услугам. Их основное отличие заключается в том, что вместо центров затрат (реальных подразделений) для аккумулирования ресурсов (расходов) с целью последующего распределения на продукты и услуги используются производственные операции.

Таким образом, на первом этапе расходы распределяются на производственные операции, исходя из потребности каждой операции в соответствующих видах ресурсов. Все ресурсы, затраченные на операцию, составляют ее стоимость. Затем производится распределение на объекты затрат (продукты, услуги), исходя из потребности каждого объекта в соответствующих объемах производственных операций. Себестоимость продукта – стоимостная оценка объемов потребления продуктом всех работ (операций).

В последнее время системы ABC находят все более широкое применение в зарубежных и отечественных компаниях, так как позволяют более обоснованно распределить косвенные расходы и, таким образом, уточнить расчет полной себестоимости конечных продуктов. А это, в свою очередь, способствует повышению эффективности принимаемых управленческих решений.

В переводной литературе встречается разнообразная интерпретация названия activity-based costing: учет по видам деятельности, по видам работ и т.п. Применение этого подхода предполагает разложение сложных рабочих (производственных) операций на составляющие, то есть выполняемые функции. Возможно, поэтому в отечественной практике часто название систем АВС заменяется на «функционально-стоимостной анализ». Эту замену нельзя назвать абсолютно корректной, так как собственно функционально-стоимостной анализ – понятие гораздо более широкое.