6.2 Цели и блок-схема проведения план-факт анализа

План-факт анализ является завершающей стадией бюджетного цикла и предваряет первую стадию следующего цикла – планирование. В этой связи анализ выполняет две основные функции – контрольно-стимулирующую и плановую.

Контрольно-стимулирующая функция осуществляется через закрепление ответственности за определенные бюджетные показатели за конкретными центрами ответственности, руководителями и исполнителями. Эта ответственность отражается в системе материального стимулирования, являющейся необходимой составляющей бюджетного управления. В процессе анализа выявляется роль каждого участника (подразделения, работника) производственного процесса в конечном результате и, как следствие, определяются размеры стимулирующих выплат.

Плановая функция анализа реализуется в использовании результатов его проведения при определении бюджетных показателей на будущие периоды. При этом необходимо оценить отклонения под влиянием как внутренних, так и внешних факторов, что позволяет выработать оптимальную политику, направленную на использование (либо нейтрализацию) динамики конъюнктурных, политических и других параметров внешней среды при максимально эффективном использовании внутренних резервов.

Информационная база проведения анализа – это, прежде всего, данные, сформированные в процессе управленческого учета. Отчеты об исполнении бюджетов составляются обычно по формам самих бюджетов, куда, помимо плановых значений бюджетных показателей, дополнительно вводятся графы «факт» и «отклонение». Такое представление данных существенно упрощает первичные процедуры анализа.

При проведении план-факт анализа обычно используются три основных метода экономического анализа:

- вертикальный - структурный анализ итоговых показателей, определение степени влияния отдельных позиций отчетности на конечный результат, выявление наиболее существенных позиций;

- горизонтальный - сравнение фактических показателей с плановыми, определение величин отклонений, оценка их существенности;

- методы элиминирования (факторный анализ) – количественная оценка влияния отдельных базовых факторов на результативные показатели. Наиболее часто в аналитических расчетах используется метод цепных подстановок, но могут применяться и метод разниц, индексный метод и др.

В процессе анализа выявленных отклонений важно определить является ли данное отклонение случайным или регулярным. Разовое отклонение, не являющееся критическим для достижения целевых параметров бюджета, в дальнейшем не анализируется.

Еще на этапе формирования методологической базы проведения анализа для конкретного предприятия необходимо определить набор наиболее существенных показателей, а также границы допустимых отклонений. Это позволяет сконцентрировать внимание менеджмента на самых значимых факторах деятельности и реализовать принцип «экономической целесообразности» - оптимизации соотношения трудоемкости анализа и его результативности.

При этом границы отклонений обычно определяются в процентах (от плановых величин показателей) и по этому принципу отклонения условно делятся на несколько категорий: незначительные (например, 3-5%), допустимые (5-10%), критические (10-20%) и чрезвычайные (20% и выше). В процессе анализа основное внимание уделяется показателям, по которым выявлены отклонения критического уровня и выше, причем учитываются отклонения как в сторону ухудшения, так и улучшения показателя.

Вторым обязательным критерием оценки существенности отклонения является степень влияния показателя на конечный результат. Это связано с тем, что одна и та же величина отклонения в процентах от базового значения показателя (выявляется в процессе горизонтального анализа) может быть критической с точки зрения конечного результата, если сам показатель является существенным (определяется в рамках вертикального анализа), и незначительным – если весомость показателя как фактора низкая. Например, уменьшение выручки от реализации на 15% является критическим отклонением практически в любой компании и будет подробно анализироваться с последующими управленческим воздействиями. Увеличение же на 15% затрат по элементу «Прочие расходы», если доля этого элемента в общей величине затрат менее 5%, с точки зрения изменения конечного результата – прибыли - будет признано незначительным.

Таким образом, необходимо сначала выстроить иерархию факторов, а затем оценить отклонения, по ним возникающие.

Отклонения фактических показателей от плановых могут возникать по всем параметрам бюджета: стоимостным, структурным, временным и т.п.

В процессе анализа могут быть рассчитаны следующие виды отклонений:

- абсолютное отклонение – разность фактического и планового значений;

- относительное отклонение – величина абсолютного отклонения, выраженная в процентах к базовому (плановому) значению показателя;

- кумулятивное отклонение – разность фактического и планового значений кумулятивных показателей. Кумулятивный показатель – рассчитанный за определенный период нарастающим итогом. Например, в процессе анализа бюджета за 3 квартал могут дополнительно рассматриваться кумулятивные показатели за 9 месяцев. Такой подход позволяет компенсировать случайные колебания бюджетных показателей в отдельные периоды;

- селективные отклонения – часто применяются при анализе «сезонных» показателей, предполагает сравнение контролируемых величин во временном разрезе: квартал, месяц, день. При этом фактические показатели анализируемого периода, например, месяца, сравниваются с показателями того же месяца предыдущего года.

В процессе анализа отклонений выделяют контролируемые отклонения, на которые, в определенной мере, можно повлиять с помощью различных управленческих воздействий, и неконтролируемые, непосредственное влияние на которые невозможно. Ко второй группе относятся отклонения, вызванные факторами внешней среды. В этих случаях необходимо принятие решений, направленных на использование положительных, либо нейтрализацию отрицательных внешних воздействий. Контролируемые отклонения возникают обычно либо вследствие ошибок планирования, либо обусловлены недостатками реализации плана.

В большинстве случаев углубленное изучение причин возникающих отклонений требует выполнения процедур факторного анализа с использованием методов элиминирования. Например, так проводится оценка влияния на динамику текущих затрат изменения норм расхода, цен на материальные ресурсы и объема работ; производительности труда и средней заработной платы производственных рабочих; на величину доходов - структуры выпуска продукции и цен реализации и т.д.

В ряде случаев, однако, принятие обоснованных управленческих решений невозможно без дополнительной комплексной оценки влияния того или иного фактора на конечный результат деятельности. Это связано с тем, что в модели финансового результата деятельности предприятия имеют место межфакторные связи, то есть некоторые факторы, помимо прямого влияния, которое оценивается указанными выше методами, оказывают косвенное воздействие на конечный результат, изменяя другие факторы. Например, изменение цены реализации продукции, с одной стороны, прямо влияет на изменение суммы доходов от реализации, но одновременно может вызывать косвенный эффект в виде изменения объемов сбыта, что влечет за собой отклонения в объемах производства и, как следствие, себестоимости.

Помимо рассмотренных выше, в процессе анализа исполнения бюджета применяются и другие аналитические методы, направленные в основном на реализацию плановой функции: ранжирование на основе сравнения, группировки, анализ трендов.

Проведение сравнительного анализа центров ответственности, видов деятельности, подразделений по отдельным статьям бюджета и их последующее ранжирование позволяет выявить наиболее эффективные подразделения и виды деятельности, разработать технологии по минимизации затрат, обосновать организационные изменения.

Группировка статей бюджета по различным признакам позволяет проводить анализ по сегментам бизнеса: группам потребителей, продуктов, затрат и т.п.

Анализ трендов, то есть исследование поведения показателей на протяжении заданного периода, проводится обычно по бюджетным показателям, требующим постоянного контроля. В процессе анализа выявляются существенные изменения показателей, определяются абсолютные и относительные отклонения, темпы изменений. Таким образом, появляется информация для углубленного анализа причин возникающих отклонений. Кроме того, линии тренда по базовым показателям могут служить основанием для формирования прогнозов на будущие периоды.