3.1 Классификация затрат как информационная база принятия управленческих решений. Основные признаки и методы классификации

Управленческие решения, принимаемые на разных уровнях управления, по компании в целом, отдельным центрам ответственности и конкретным бизнес-процессам, основываются на информации об одних и тех же затратах, однако могут требовать ее систематизации по совершенно различным критериям. Так, с целью управления эффективностью использования трудовых ресурсов, необходимо анализировать информацию о затратах на оплату труда и сопутствующих налоговых выплатах, для оценки влияния объемов производства на размер затрат нужно определить долю переменных затрат в их общей величине, решение вопросов ценообразования невозможно без формирования себестоимости по видам продукции и т.д.

С целью формирования информации о затратах во всех необходимых для эффективного управления разрезах в рамках системы управленческого учета затраты классифицируются по различным признакам. Степень детализации при этом определяется исходя из потребностей менеджмента организации.

В крупных компаниях, к которым относится и ОАО «Российские железные дороги», процессы учета и формирования отчетности практически полностью автоматизированы, при этом данные управленческой отчетности формируются исходя из информации бухгалтерского учета.

В ОАО «РЖД» основным документом, регламентирующим планирование и учет затрат является «Номенклатура доходов и расходов по видам деятельности ОАО «РЖД» (далее – Номенклатура), которая разработана с учетом государственных законодательных и нормативных актов в области учета и отчетности. Фактически, этот документ является основным классификатором затрат ОАО «РЖД» и использует практически все классификационные признаки, необходимые для формирования управленческой отчетности компании.

Планирование (прогнозирование) и учет текущих затрат на базе Номенклатуры имеют своей целью правильное определение потребности в трудовых, материальных и финансовых ресурсах (в денежном выражении) для выполнения намеченного объема перевозок (работ, услуг), единообразное определение состава затрат, включаемых в те или иные группы расходов, единый подход к формированию финансовых результатов, получение необходимой информации для калькулирования себестоимости перевозок (товаров, работ, услуг), для ценообразования, определения налоговой базы, для управления затратами, их анализа и выявления на этой основе возможностей их оптимизации.

Учет расходов в соответствии с Номенклатурой обеспечивает:

- формирование полной и достоверной информации о фактических затратах на перевозки, работы и услуги для обоснования управленческих решений, а также для использования этой информации заинтересованными организациями;

- контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и нормативами;

- своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственной деятельности, выявление и мобилизацию внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости;

- соответствие расходов получаемым доходам.

Краткое содержание классификатора расходов Номенклатуры доходов и расходов по видам деятельности ОАО «РЖД» приведено в Приложении 1.

Все текущие расходы ОАО «РЖД» в Номенклатуре классифицируются по следующим признакам.

1. По экономическому содержанию расходы группируют по статьям и элементам затрат.

Статья затрат объединяет расходы, вызванные одной или несколькими однородными операциями или видами работ и видами обслуживания технических средств. Для большинства статей расходов в Номенклатуре указаны измерители, которыми пользуются при планировании, учете и анализе затрат. Измерителями могут являться объемы работы подразделений, пробеги и время работы подвижного состава, размеры постоянных устройств и т.д. Если отдельные элементы затрат, относящиеся к одному и тому же виду работ, зависят от различных измерителей, в Номенклатуре приводится два и более измерителей.

В соответствии с их экономическим содержанием все расходы группируются по следующим элементам:

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- материальные затраты, в том числе:

- материалы;

- топливо;

- электроэнергия;

- прочие материальные;

- амортизация;

- прочие затраты.

По каждому из элементов отражаются расходы, связанные с использованием определенных видов ресурсов: трудовых, материалов, топлива, основных фондов и нематериальных активов, финансовых ресурсов и т.п.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет решать целый ряд управленческих задач:

- составлять нормативные калькуляции себестоимости продукции, как плановые, так и отчетные, так как нормирование осуществляется в основном по конкретным ресурсам, то есть именно в разрезе элементов затрат;

- выявлять наиболее значимые ресурсы с позиций формирования затрат предприятия;

- проводить анализ эффективности использования конкретных видов ресурсов, разрабатывать и осуществлять экономическую оценку мероприятий, направленных на повышение эффективности.

Например, для оценки изменения себестоимости и оценки экономии затрат за счет увеличения производительности труда необходимо иметь информацию о величине затрат по элементам «Затраты на оплату труда» и «Отчисления на социальные нужды», а также темпам роста производительности труда и средней заработной платы.

Оценка влияния на себестоимость изменения норм расхода и цен на материалы, топливо и электроэнергию проводится с использованием информации о размерах затрат по соответствующим элементам и прироста (в процентах) соответствующих норм расхода или цен.

2. В соответствии с НК РФ (Часть 2, глава 25) расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности (связанные с производством и реализацией) и прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

К расходам по обычным видам деятельности в ОАО «РЖД» относятся:

затраты по оказанию услуг и выполнению работ;

себестоимость готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, реализованных в отчетном периоде;

затраты по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (в соответствии с учетной политикой ОАО «РЖД»);

себестоимость товаров, приобретенных для последующей реализации.

В состав прочих расходов включаются, в частности:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, вытекающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, кроме случаев, когда предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, вытекающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, является предметом деятельности организации;

затраты по обслуживанию займов и кредитов, в т.ч. расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) организацией (кроме случаев, когда в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/2000, утвержденным приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. №60-н, указанные затраты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива);

расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в том числе на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

расходы (включая остаточную стоимость выбывающих активов), связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты). К указанным расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (в резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей), а также в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности согласно Положению по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденному приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н;

расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов организации, утвержденных руководителем или уполномоченным лицом;

расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами;

суммы налогов и сборов, отнесенных на финансовые результаты в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации (кроме налога на прибыль);

прибыль, полученная (подлежащая получению) в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

курсовые разницы, возникшие при переоценке в установленном порядке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) других санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

величина убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;

судебные расходы;

перечисления средств (взносов, выплат и т.д.) связанные с благотворительной деятельностью;

содержание объектов социально-культурной сферы (кроме случаев, когда предоставление услуг объектов социально-культурной сферы является предметом деятельности организации);

расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и пр.).

3. В зависимости от отношения к производственному процессу расходы от обычных видов деятельности делятся на непосредственно вызываемые этим процессом - производственные и общехозяйственные, т. е. расходы по обслуживанию производства и управлению. В свою очередь расходы, непосредственно вызванные процессом производства, подразделяются на специфические (прямые производственные) и общепроизводственные расходы.

Специфические (прямые производственные) расходы в классификаторе группируются по видам деятельности, отраслевым хозяйствам, укрупненным видам работ, которые представляют собой группы статей, объединенных по функциональному признаку.

Общехозяйственные расходы подразделяются на две группы:

Общехозяйственные расходы без расходов по содержанию аппарата управления;

Расходы по содержанию аппарата управления.

4. По способу отнесения на конкретные объекты отнесения затрат (виды деятельности, виды работ, центры ответственности и т.д.) расходы делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты – стоимостная оценка ресурсов или деятельности, приобретаемых для конкретного объекта отнесения затрат, или используемых этим объектом. При расчете себестоимости они непосредственно относятся на соответствующие виды деятельности, работ и т.п. Например, при расчете себестоимости пассажирских перевозок расходы пассажирского хозяйства, расходы по ремонту и амортизации пассажирских вагонов относятся на пассажирские перевозки.

Косвенные затраты – затраты ресурсов, приобретаемых для совместного использования более чем одним объектом отнесения затрат, и распределяемые между ними расчетным путем: пропорционально объему работы, определенным измерителям, ранее распределенным расходам, в частности, расходам на оплату труда. Такое распределение всегда носит условный характер. Поэтому для повышения достоверности информации, в процессе организации управленческого учета необходимо максимизировать долю прямых расходов.

Эта задача была в существенной степени решена в процессе формирования действующей в настоящее время Номенклатуры.

В Номенклатуре приняты следующие виды группировки прямых производственных расходов.

5. Группировка специфических (прямых производственных) расходов по укрупненным видам работ.

Вся совокупность статей специфических (прямых производственных) расходов в Номенклатуре разделена по укрупненным видам работ (УВР), которые представляют собой группы статей, объединенных по функциональному признаку.

Выделены следующие укрупненные виды работ:

Обслуживание клиентов в части перевозок грузов, операции с грузами, подготовка и содержание грузовых вагонов и контейнеров;

Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта;

Локомотивная тяга;

Обслуживание пассажиров и перевозчиков в части пассажирских перевозок в дальнем следовании, содержание вагонов пассажирского парка в дальнем следовании;

Обслуживание пассажиров и перевозчиков в части пассажирских перевозок в пригородном сообщении, содержание вагонов пассажирского парка в пригородном сообщении;

Ремонт подвижного состава;

Строительство объектов инфраструктуры железнодорожного транспорта;

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

Содержание объектов социальной сферы;

Прочие виды работ.

К УВР «Обслуживание клиентов в части перевозок грузов, операции с грузами, подготовка и содержание грузовых вагонов и контейнеров» относятся статьи Номенклатуры, связанные с выполнением таких работ, как:

подготовка грузовых вагонов и контейнеров к перевозкам грузов;

перестановка вагонов;

погрузочно-разгрузочные работы, прием и выдача, пересортировка, взвешивание;

дополнительные услуги клиентам и т.д.

Также к данному УВР относятся статьи амортизации грузовых вагонов и контейнеров.

К УВР «Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта» относятся статьи, связанные с содержанием, обслуживанием, ремонтом и эксплуатацией объектов, относящихся к инфраструктуре железнодорожного транспорта. Согласно федеральному закону от 10 января 2003 г. № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации», инфраструктура железнодорожного транспорта общего пользования - технологический комплекс, включающий в себя железнодорожные пути общего пользования и другие сооружения, железнодорожные станции, устройства электроснабжения, сети связи, системы сигнализации, централизации и блокировки, информационные комплексы и систему управления движением и иные обеспечивающие функционирование этого комплекса здания, строения, сооружения, устройства и оборудование. Также к данному укрупненному виду работ относятся статьи амортизации объектов инфраструктуры.

К УВР «Локомотивная тяга» относятся следующие группы статей расходов:

работа локомотивов в грузовом и пассажирском движении, как при осуществлении грузовых и пассажирских перевозок, так и при предоставлении услуг локомотивной тяги;

работа электропоездов, дизельных поездов и автомотрис;

экипировка, обслуживание и уборка локомотивов работающих в грузовом и пассажирском движении, электропоездов, дизельных поездов и автомотрис;

работа локомотивов на маневрах;

экипировка маневровых локомотивов;

амортизация локомотивов, электропоездов, дизельных поездов и автомотрис.

К УВР «Обслуживание пассажиров и перевозчиков в части пассажирских перевозок в дальнем следовании, содержание вагонов пассажирского парка в дальнем следовании» относятся статьи расходов, связанные с обслуживанием пассажиров, содержанием подвижного состава и услугами перевозчикам в части пассажирских перевозок в дальнем следовании.

К УВР «Обслуживание пассажиров и перевозчиков в части пассажирских перевозок в пригородном сообщении, содержание вагонов пассажирского парка в пригородном сообщении» относятся статьи расходов, связанные с обслуживанием пассажиров, содержанием подвижного состава и услугами перевозчикам в части пассажирских перевозок в пригородном сообщении.

К УВР «Ремонт подвижного состава» относятся статьи расходов, связанные с работами по техническому обслуживанию, всем видам текущего и капитального ремонта грузовых и пассажирских вагонов, контейнеров, электровозов, тепловозов, электропоездов, дизельных поездов, автомотрис, выполняемыми в депо и на заводах как для ОАО «РЖД», так и на сторону.

К УВР «Строительство объектов инфраструктуры железнодорожного транспорта» относятся статьи расходов строительно-монтажных подразделений ОАО «РЖД», относящиеся к выполнению строительно-монтажных работ на объектах инфраструктуры железнодорожного транспорта клиентов.

К УВР «Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» относятся статьи расходов по выполнению НИОКР для клиентов.

К УВР «Содержание объектов социальной сферы» относятся статьи расходов по содержанию объектов ЖКХ, оздоровительного и социально-культурного назначения.

К УВР «Прочие виды работ» относятся статьи расходов по выполнению работ, не включенных в вышеперечисленные группы.

6. Группировка специфических (прямых производственных) расходов по хозяйствам

Для каждого УВР в классификаторе осуществляется подразделение статей по отраслевым хозяйствам. Целью группировки расходов по отраслевым хозяйствам является распределение ответственности за расходы между функциональными департаментами и службами.

В Номенклатуре расходы группируются по следующим отраслевым хозяйствам:

Пассажирское хозяйство;

Хозяйство коммерческой работы в сфере грузовых перевозок;

Хозяйство перевозок;

Локомотивное хозяйство;

Вагонное хозяйство;

Хозяйство пути;

Хозяйство гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения;

Хозяйство автоматики и телемеханики;

Хозяйство связи;

Хозяйство корпоративной автоматизации;

Хозяйство электрификации и электроснабжения;

Иностранные железные дороги;

Отделения железных дорог;

Управления железных дорог;

Подразделения материально-технического снабжения;

Подразделения торговли и общественного питания;

Промышленные предприятия;

Научно-исследовательские и проектно-конструкторские подразделения;

Строительно-монтажные подразделения;

Проектно-изыскательские подразделения;

Центральный аппарат ОАО «РЖД»;

Прочие подразделения.

7. Группировка специфических (прямых производственных) расходов по видам деятельности

Все виды деятельности ОАО «РЖД» разделяются на следующие две группы:

Осуществление перевозок, предоставление услуг инфраструктуры и локомотивной тяги;

Виды деятельности, не связанные с осуществлением перевозок, предоставлением услуг инфраструктуры и локомотивной тяги.

К первой группе относятся виды деятельности «Грузовые перевозки», «Предоставление услуг инфраструктуры», «Предоставление услуг локомотивной тяги», «Пассажирские перевозки в дальнем следовании», «Пассажирские перевозки в пригородном сообщении».

Ко второй группе – виды деятельности «Ремонт подвижного состава», «Строительство объектов инфраструктуры», «Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы», «Предоставление услуг социальной сферы», «Прочие виды деятельности».

Особенностью видов деятельности первой группы является комплексный (сетевой) характер предоставляемых услуг. В осуществлении работ, необходимых для обеспечения возможности предоставления данных услуг участвует целый ряд отраслевых хозяйств и структурных подразделений.

Основным отличием калькулирования себестоимости по видам деятельности первой группы является необходимость распределения между этими видами деятельности части расходов на содержание инфраструктуры железнодорожного транспорта, локомотивную тягу, ремонт подвижного состава и т.д. Эти расходы, хоть и относятся к группе прямых, но, тем не менее, подлежат распределению. Раздельный первичный учет этих затрат по видам деятельности либо невозможен, либо экономически неэффективен.

Себестоимость по видам деятельности первой группы может быть определена только на уровнях железной дороги (без учета затрат функциональных филиалов по объектам данной железной дороги) или ОАО «РЖД» в целом. Калькулирование себестоимости по видам деятельности первой группы включает в себя распределение расходов между видами деятельности с использованием натуральных показателей, определяемых только на уровне железной дороги или ОАО «РЖД» в целом.

Доходы и финансовый результат по видам деятельности первой группы определяются только на уровне территориального филиала или ОАО «РЖД» в целом.

По видам деятельности второй группы в Номенклатуре обеспечен первичный постатейный раздельный учет специфических (прямых производственных) расходов по видам деятельности на местах (в структурных подразделениях).

Доходы, расходы и финансовый результат по видам деятельности второй группы видов деятельности определяются в рамках каждого структурного подразделения ОАО «РЖД», выполняющего соответствующую работу.

Можно выделить еще два классификационных признака текущих расходов, используемых в ОАО «РЖД», но не отраженных в Номенклатуре: по связи с объемом работы и по операциям перевозочного процесса.

1. По связи с объемом работы расходы делятся на зависящие от объема работы и условно-постоянные.

Условно-постоянные расходы (расходы на ремонт, амортизацию, текущее содержание технических средств и постоянных устройств) при изменении объема перевозок в условиях наличия резервов пропускной способности остаются постоянными. Зависящие расходы изменяются однонаправлено с объемом перевозок (при прочих равных условиях можно считать, что между ними существует прямо пропорциональная зависимость).

Задача разделения эксплуатационных расходов на зависящие и условно-постоянные решена в «Методике расчета единичных и укрупненных расходных ставок в условиях структурной реформы ОАО «РЖД».

Выделение зависящих и условно-постоянных расходов позволяет решить целый ряд управленческих задач:

1. оценить степень изменения себестоимости при различной динамике объемов перевозок, так как «поведение» себестоимости определяется соотношением указанных категорий затрат и степенью изменения объема перевозок;

2. определить «точки безубыточности» (минимальный объем реализации, при котором выручка от реализации полностью покрывает переменные и постоянные затраты организации на производство и реализацию продукции, но не превышает их; прибыль в этом случае равна нулю) по видам перевозок и в целом по компании;

3. формировать ценовую политику;

4. с применением специальных расчетных методов оценивать влияние изменения показателей эксплуатационной работы в конкретных условиях, а также структуры грузооборота по родам грузов на величину затрат. К специальным методам относятся, прежде всего, метод единичных расходных ставок и метод укрупненных расходных ставок (являющийся модификацией первого). Порядок расчета единичных и укрупненных расходных ставок, применяемых в указанных методах, также определен в «Методике расчета единичных и укрупненных расходных ставок в условиях структурной реформы ОАО «РЖД».

По операциям перевозочного процесса расходы делятся на расходы по начальным и конечным опе­рациям, расходы по формированию и расформированию составов, расходы по передвижению поездов. С известным приближением их можно сгруппировать на:

1) расходы по начальной и конечной операциям с грузом и вагоном (с учетом затрат по формированию и расформированию составов на стан­циях погрузки и выгрузки);

2) расходы по передвижению (с учетом затрат по переформированию составов в пути следования).

В связи с тем, что расходы по начальной и конечной операциям не за­висят от дальности перевозок грузов, они при перевозке на дальние рас­стояния приходятся меньшей, а при перевозке на короткие расстояния - большей величиной на единицу грузооборота. Поэтому указанная классификация позволяет определить степень зависимости себестоимости от дальности перевозки и использовать результаты анализа при формировании тарифной политики.

Таким образом, затраты компании можно группировать по следующим признакам: по характеру расходов и условиям осуществления и направлений деятельности, по видам деятельности, по укрупненным видам работ, по хозяйствам (отраслевой признак); по статьям Номенклатуры; по элементам затрат; по связи с производственным процессом; по способу учета; по зависимости расходов от объема перевозок (табл. 3.1).

Таблица 3.1