29.4. О представлении налоговой декларации

В Письмах от 22.09.2009 N 03-11-11/188, от 30.06.2009 N 03-11-09/230, от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174 Минфин ответил на вопрос, следует ли подавать декларацию по ЕНВД в случае приостановления (прекращения) деятельности, облагаемой этим налогом.

Данная ситуация актуальна для бюджетных организаций, осуществляющих различные виды предпринимательской деятельности в рамках ЕНВД. В качестве наглядного примера можно привести приостановление деятельности ветлечебницы в связи с капитальным ремонтом здания (помещения) или приостановление деятельности учреждения культуры и спорта в отношении оказания услуг фитнеса (шейпинга) на летний период.

По мнению чиновников, до тех пор, пока хозяйствующий субъект не снимется с учета в качестве плательщика ЕНВД (не получит уведомление о снятии с учета по этому основанию), он должен в обязательном порядке представлять декларации по данному налогу. С их выводом можно согласиться, если принять во внимание, что в ныне действующей редакции ст. 346.28 НК РФ четко прописаны процедуры постановки на учет и снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД.

Однако далее высказана мысль, что представляемые декларации не могут быть "нулевыми" даже в случае, если "вмененная" деятельность в налоговом периоде (квартале) не велась. Финансисты считают, что ЕНВД должен уплачиваться независимо от длительности периода приостановления деятельности, то есть независимо от факта ее осуществления.

Обосновывая свой вывод, Минфин апеллирует к положениям гл. 26.3 НК РФ, согласно которым плательщики ЕНВД рассчитывают данный налог, исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного дохода, который никак не зависит от размера фактически полученного дохода при осуществлении предпринимательской деятельности. В данном случае заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД следует подавать при условии приостановления предпринимательской деятельности на неопределенный срок. До снятия с учета налогоплательщики обязаны уплачивать ЕНВД независимо от длительности периода приостановления деятельности (см. также Письма от 22.07.2009 N 03-11-09/259, от 28.05.2009 N 03-11-09/188).

Следует отметить, что ФНС не поддерживает Минфин в данном вопросе. По мнению налоговиков (Письмо от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@), процесс "осуществления" деятельности прежде всего предполагает потребление (использование) хозяйствующим субъектом трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов. При этом отсутствие конечного результата процесса - отсутствие в отдельные периоды времени дохода - отнюдь не означает, что предпринимательская деятельность не осуществлялась. Иными словами, использование различных материальных объектов (объектов организации торговли), наличие работников говорит об осуществлении предпринимательской деятельности даже в случае, если в отдельные периоды времени отсутствовал доход от ее осуществления (например, не было заказов или поступления денежных средств).

Поэтому в соответствии со ст. 346.28 НК РФ у налогоплательщиков появляется обязанность по постановке на учет в качестве плательщиков ЕНВД по факту начала потребления указанных ресурсов независимо от получения дохода от этой деятельности и снятию с учета в качестве плательщика ЕНВД по факту окончания потребления этих ресурсов.

Между моментами начала и окончания осуществления деятельности (постановки на учет и снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД), подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, налогоплательщики обязаны представлять декларации по этому налогу.

Однако специалисты ФНС особо обратили внимание на то, что в целях обложения ЕНВД процесс потребления трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов при осуществлении деятельности не всегда может быть охарактеризован наличием значений физических показателей осуществления этой деятельности, предусмотренных гл. 26.3 НК РФ. Поэтому "вмененщики", осуществляющие деятельность, но не использующие физические показатели (не имеющие объектов организации торговли, работников и так далее), должны представлять "нулевые" декларации по ЕНВД.

От представления каких бы то ни было деклараций по ЕНВД освобождаются только налогоплательщики, окончательно прекратившие с начала налогового периода осуществление своей деятельности в сферах, подпадающих под действие гл. 26.3 НК РФ, и снявшиеся в связи с этим в налоговых органах с учета в качестве плательщиков ЕНВД.

Справедливости ради надо отметить, что Письмо ФНС России N ШС-22-3/669@ не содержит особых откровений, хотя его появление, несомненно, поможет многим налогоплательщикам избежать конфликтов с налоговыми инспекторами на местах. Дело в том, что имеющаяся в настоящее время арбитражная практика по рассматриваемому вопросу и так складывается в пользу налогоплательщиков.

В подтверждение сказанному приведем Постановление ФАС УО от 20.08.2008 N Ф09-5870/08-С3 (оставленное в силе Определением ВАС РФ от 05.02.2009 N ВАС-16580/08) и разъяснение, содержащееся в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, согласно которому отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по окончании данного налогового периода.

Для привлечения бюджетной организации к уплате ЕНВД надо представить суду бесспорные доказательства осуществления "вмененной" деятельности: реализации товаров, оказания услуг. Принимая решения, арбитры исходят из того, что обязанность по представлению налоговой декларации и уплате налога возложена только на хозяйствующие субъекты, непосредственно осуществляющие деятельность, на которую распространяется система налогообложения в виде ЕНВД (Постановления ФАС УО от 08.06.2009 по делу N А07-13441/2008-А-БЛВ, ФАС ЗСО от 02.06.2009 N Ф04-3228/2009(7686-А67-46), ФАС ПО от 19.02.2009 по делу N А55-9696/2008).

В ряде случаев судьи указывали, что наличие в распоряжении налогоплательщика того или иного объекта, который потенциально может использоваться для осуществления предпринимательской деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, еще не доказывает ее фактическое осуществление.

Например, в Постановлении ФАС УО от 30.07.2008 N Ф09-5331/08-С3 сказано, что наличие у налогоплательщика объектов, являющихся физическими показателями для исчисления ЕНВД, а также факт несения расходов по содержанию (уплата арендной платы и коммунальных платежей) указанных объектов не может свидетельствовать об осуществлении розничной торговли. Арбитры также отметили, что нельзя исчислять ЕНВД в отношении тех объектов организации торговли, которые ремонтировались, то есть какое-то время не использовались для ведения розничной торговли.

С точки зрения арбитров, бесспорным свидетельством прекращения деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, является отсутствие объекта, ранее использовавшегося для ее осуществления. Так, Постановлением ФАС СКО от 05.02.2009 по делу N А32-195/2008-33/28 доначисление ЕНВД было признано неправомерным в связи с тем, что договор аренды объекта организации торговли был расторгнут до начала налогового периода (квартала), за который была представлена декларация по ЕНВД.