20.4. Налог на прибыль с доходов

от сдачи имущества в аренду

В соответствии со ст. 42 БК РФ доходы от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества являются доходами бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Причем доходами бюджетов они становятся после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством (абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ). При составлении, утверждении, исполнении бюджета и формировании отчетности о его исполнении доходы от использования государственного и муниципального имущества включаются в состав доходов бюджета также с учетом указанных выше положений (п. 5 ст. 41 БК РФ).

Однако п. 5 ст. 41 БК РФ в части, касающейся доходов от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества, переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, применяется со дня вступления в силу федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности (п. 10 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ). До настоящего времени такой закон не принят. До его принятия федеральные бюджетные учреждения образования вправе направлять доходы от сдачи в аренду имущества, переданного им в оперативное управление, на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета (пп. 1 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ).

Для бюджетных учреждений субъектов РФ (муниципальных бюджетных учреждений) порядок использования доходов от сдачи в аренду имущества, переданного им в оперативное управление, устанавливается, соответственно, законом субъекта РФ (правовым актом представительного органа муниципального образования) (пп. 2 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ). За редким исключением, такие акты повторяют нормы федерального законодательства.

В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки) относятся к внереализационным доходам, то есть включаются в налогооблагаемую базу. На это было указано в ряде писем Минфина, в том числе в Письмах от 28.01.2004 N 04-02-05/3/6, от 20.02.2006 N 03-03-04/4/34. В более поздних письмах Минфин в добавление к тому, что платить налог с доходов от аренды имущества надо, признал, что механизм уплаты налога в случае поступления арендной платы на счета ОФК не определен законодательством и что до введения в действие указанного механизма бюджетные учреждения лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль организаций в части указанных доходов (Письма от 27.09.2007 N 03-02-07/2-162/2, от 29.04.2008 N 01-СШ/30 "Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности"). Такой механизм наконец-то разработан и представлен Минфином в Письме от 19.02.2009 N 02-06-07/836. Он заключается в том, что бюджетные учреждения получают ЛБО за счет источника дополнительного финансирования не только на укрепление своей материально-технической базы, но и на уплату налога на прибыль. Однако и этот механизм оказался несовершенным. Ведь платить налог на прибыль бюджетным учреждениям приходится не с разницы между доходом и расходом по данному виду деятельности, а со всей суммы дохода. Это противоречит Налоговому кодексу, поскольку объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, а не доход (ст. 247 НК РФ). Кроме того, бюджетные учреждения поставлены в условия, когда источник дополнительного финансирования за счет уплаты налога на прибыль сокращается на 20%. Именно такая ставка по налогу на прибыль действует в 2009 г.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)" говорится о том, что существующий порядок уплаты налога на прибыль с доходов от аренды не соответствует Конституции РФ.

Заявители по указанному делу - Российский химико-технологический университет им. Д.И. Менделеева и Московский авиационный институт (государственный технический университет) предоставляли в аренду помещения, находящиеся в федеральной собственности и переданные им в оперативное управление. В соответствии с требованиями бюджетного законодательства средства, полученные от использования федеральной собственности, зачислялись на единый счет федерального бюджета и впоследствии отражались на лицевых счетах этих учреждений в качестве дополнительного бюджетного финансирования. Полагая, что доходы, полученные бюджетными учреждениями образования от сдачи государственного имущества в аренду, являются неналоговыми доходами федерального бюджета, и не имея возможности принимать распорядительные решения в отношении средств, находящихся на едином счете федерального бюджета, заявители не уплачивали с указанных сумм налог на прибыль организаций. Решением соответствующих инспекций указанные учреждения были привлечены к налоговой ответственности, в том числе за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций от сдачи в аренду федерального имущества.

По мнению Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева, положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ нарушают его конституционные права как налогоплательщика и тем самым противоречат Конституции РФ, ее ст. ст. 19 и 57, поскольку эти положения по смыслу, придаваемому им налоговыми органами и арбитражными судами, служат основанием для взимания с бюджетных учреждений налога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи государственного имущества в аренду, несмотря на отсутствие установленных законом формально определенных порядка и сроков уплаты бюджетными учреждениями этого налога.

Московский авиационный институт ставит под сомнение саму возможность уплаты бюджетным учреждением налога на прибыль с дохода от сдачи в аренду государственного имущества и, соответственно, просит признать противоречащими Конституции РФ п. 4 ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ. По мнению заявителя, содержащиеся в них нормы, предполагающие включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средств, полученных бюджетными учреждениями образования от сдачи в аренду государственного имущества, вводят экономически необоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное требование определенности налогового регулирования.

Рассмотрев все доводы и материалы по данному вопросу и проанализировав применение норм бюджетного и налогового законодательства, Конституционный Суд РФ постановил:

1. Признать положения п. 4 ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ в части включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов не противоречащими Конституции РФ.

2. Признать положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, не соответствующими Конституции РФ.

3. Федеральному законодателю надлежит в срок до 01.03.2010 урегулировать порядок уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Таким образом, до 01.03.2010 бюджетным учреждениям придется платить налог по старой схеме, то есть в соответствии с Письмом Минфина России N 02-06-07/836.