29.2. Деятельность аптек

Довольно часто государственные учреждения осуществляют реализацию лекарственных средств, препаратов через аптечные киоски (аптечные учреждения).

В данном случае обязанность по применению спецрежима в отношении осуществляемой деятельности установлена пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В первом случае (пп. 6) подразумевается, что аптечное учреждение осуществляет реализацию лекарственных препаратов через торговый объект, являющийся магазином или павильоном, площадь торгового зала которого в целях уплаты ЕНВД не должна превышать 150 кв. м.

Во втором случае (пп. 7) поименована розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Обратите внимание: от вида торгового объекта, применяемого аптечным учреждением, зависит порядок исчисления единого налога. Так, если аптека имеет торговый зал, то ЕНВД рассчитывается с каждого квадратного метра с применением базовой доходности в размере 1800 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). При этом площадь торгового зала определяется исходя из инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст. 346.27 НК РФ).

Аналогичный порядок определения суммы единого налога установлен для объектов без торговых залов, площадь которых превышает пять квадратных метров. При этом Минфин указывает, что в расчетах следует задействовать всю площадь, в том числе и не используемую непосредственно для торговли. Уменьшение площади торгового места на площадь проходов для покупателей, например, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено (Письма от 26.05.2009 N 03-11-09/185, от 17.07.2008 N 03-11-04/3/328).

Что касается небольших аптечных киосков, площадь торговых мест которых не превышает пяти квадратных метров, то в отношении таких объектов торговли налог исчисляется с применением базовой доходности 9000 руб. за каждое торговое место.

Бухгалтер учреждения здравоохранения должен четко понимать, что розничная торговля лекарственными препаратами предполагает реализацию товаров исключительно на основании договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ), то есть физическим лицам для личных нужд (ст. 492 ГК РФ).

В отдельных случаях аптекам приходится наряду с "вмененкой" состоять на ином налоговом режиме и, соответственно, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Перечислим наиболее распространенные из них:

- продажа лекарственных препаратов как физическим лицам по договорам розничной купли-продажи, так и юридическим лицам и предпринимателям по договорам поставки (ст. 506 ГК РФ), в том числе и по муниципальным контрактам (Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-09/15);

- передача лекарств по льготным или бесплатным рецептам. Данное требование прописано в определении розничной торговли в ст. 346.27 НК РФ с 2008 г. Причем в случае наличия льготных рецептов аптека может иметь экономическую выгоду, продавая медикаменты на условиях частичной оплаты. Однако и в этом случае спецрежим, установленный гл. 26.3 НК РФ, не применяется (см. также Письмо Минфина России от 10.02.2009 N 03-11-06/3/27);

- реализация товаров собственного производства. Данное требование общее для всех розничных торговцев, применяющих "вмененку" (ст. 346.27 НК РФ). Аптечные учреждения (в отношении лекарственных препаратов) в данном списке не исключение (Письма Минфина России от 17.04.2009 N 03-11-06/3/99, от 22.01.2009 N 03-11-06/3/07, от 10.12.2007 N 03-11-04/3/482).

Также следует отметить, что с 1 января 2009 г. в отношении применения специального налогового режима в виде ЕНВД Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ введен ряд новых ограничений. Одними из самых распространенных и обсуждаемых являются ограничения по среднесписочной численности работников и доле участия в уставном капитале других организаций (пп. 1, 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). При этом законодатель выделил две категории налогоплательщиков, для которых данные ограничения вводятся с отсрочкой. Одна из них - аптечные учреждения.

В Письме Минфина России от 23.03.2009 N 03-11-06/3/69 указано, что Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под определение "организации", указанное в ст. 11 НК РФ в целях применения законодательства о налогах и сборах. В связи с этим чиновники отмечают, что на государственное учреждение здравоохранения, учредителем которого является Российская Федерация, ограничение по доле участия в уставном капитале других организаций, установленное пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, не распространяется. Схожая точка зрения по данному вопросу содержится в Определении ВАС РФ от 28.05.2008 N 6214/08 и в Решении ВАС РФ от 24.01.2008 N 16720/07 (см. также Письмо Минфина России от 14.10.2008 N 03-11-04/3/462).

Статьей 5 Федерального закона N 224-ФЗ установлено, что ограничение по среднесписочной численности работников применяется в отношении аптечных учреждений только с 01.01.2011. Главное, чтобы аптечное учреждение соответствовало всем требованиям Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (Письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/114, от 05.02.2009 N 03-11-11/13).

В соответствии с данным Законом аптечным учреждением признается организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств. При этом к аптечным учреждениям относятся: аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски. Пунктом 9 ст. 32 Федерального закона N 86-ФЗ определено, что аптечные учреждения наряду с лекарственными средствами имеют право приобретать и продавать ряд сопутствующих товаров. В данный перечень входят: изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы личной гигиены, оптика, натуральные и искусственные минеральные воды, лечебное, детское и диетическое питание, а также косметическая и парфюмерная продукция.

Таким образом, аптечные учреждения уплачивают ЕНВД в части продажи не только лекарственных средств, но и прочих товаров, перечень которых установлен Федеральным законом N 86-ФЗ.

Из изложенного следует, что статус "аптечное учреждение" вплоть до 31.12.2010 надежно защищает право государственного учреждения применять спецрежим в виде ЕНВД в отношении деятельности аптек вне зависимости от численности работающих (Письмо Минфина России от 10.02.2009 N 03-11-06/3/27).