30.2. Осуществление налогового контроля

ФНС с 1 января 2009 года

Основным нормативным документом, регулирующим отношения между налогоплательщиками и государством в области налогов и сборов, является Налоговый кодекс. Налоговый контроль за деятельностью бюджетных организаций проводится сотрудниками налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений, проверки данных учета и отчетности, а также в других формах, предусмотренных в п. 1 ст. 82 НК РФ, в частности посредством проведения камеральной и выездной налоговых проверок.

Отметим основные изменения в проведении налоговых проверок, которые вступили в силу с 01.01.2009.

Проведение камеральных налоговых проверок. Порядку проведения камеральной налоговой проверки посвящена ст. 88 НК РФ. Правила проведения камеральной проверки, установленные данной статьей, распространяются не только на налогоплательщиков, но и на плательщиков сборов, налоговых агентов (п. 10 ст. 88 НК РФ).

Изменения, внесенные Федеральным законом N 224-ФЗ, коснулись срока проведения камеральной проверки. Так, согласно норме п. 2 ст. 88 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев с дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Формулировка указанного пункта, действовавшая до 01.01.2009, не позволяла определить, с какой даты следует исчислять трехмесячный срок - с даты представления декларации или с даты представления документов, которые прилагаются к декларации. В этой ситуации финансисты занимали удобную для себя позицию: начало проведения камеральной налоговой проверки связано с наличием одновременно двух условий, а именно с представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и представлением в случаях, предусмотренных НК РФ, прилагаемых к декларации необходимых документов. Вместе с тем полагаем, что исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается с дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов (Письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69). С 2009 г. данная проблема снимается. Редакция п. 2 ст. 88 НК РФ, действующая с 01.01.2009, не допускает двойственности: камеральная проверка проводится в течение трех месяцев с дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). По вопросу срока проведения камеральной проверки Минфин пояснил, что НК РФ не предусмотрено продление камеральной налоговой проверки, следовательно, максимальный срок ее проведения с 01.01.2009 установлен в три месяца с дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) (Письмо от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75).

Подача уточненной декларации. В случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. Данная норма является еще одним новшеством в области налогового контроля, введенным Федеральным законом N 224-ФЗ. Особенно налогоплательщиков должно порадовать последнее предложение данного пункта, поскольку ранее специалисты Минфина придерживались мнения, что при представлении в налоговый орган уточненной декларации... следует повторно представлять копии прилагавшихся к декларации документов (Письмо от 13.05.2004 N 04-03-08/30). Таким образом, в данной ситуации трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки, начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Оформление акта проверки. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Акт налоговой проверки составляется по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. В акте налоговой проверки указывается дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку (п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ) (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-02-07/1-172). Форма акта камеральной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Данное положение (о сроке вручения акта налоговой проверки) является еще одним новшеством Федерального закона N 224-ФЗ. До 01.01.2009 в ст. 100 НК РФ такой срок не был указан.

Обратите внимание: правило о сроке вручения акта проверки, установленное п. 5 ст. 100 НК РФ, применяется при оформлении результатов как выездной, так и камеральной проверки. Поэтому при рассмотрении вопроса относительно порядка проведения выездных налоговых проверок на данном моменте мы не будем акцентировать внимание.

Проведение выездных налоговых проверок. Порядок проведения выездных налоговых проверок регулируется ст. 89 НК РФ. Правила проведения выездных налоговых проверок, предусмотренные данной статьей для налогоплательщиков, распространяются и на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Решение о проведении выездной проверки. В целях создания единой системы планирования налоговых проверок и повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, а также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Отныне каждый налогоплательщик может самостоятельно определить вероятность попадания в поле зрения ФНС. А в конце 2008 г. ФНС Приказом от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ внесла изменения в данный документ, утвердив так называемый двенадцатый критерий оценки рисков - ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

В связи с этим специалисты Минфина в Письме от 05.02.2009 N 03-02-08-12 сообщили, что при реализации целей налогового контроля определяются критерии для отбора объектов проведения выездных налоговых проверок, а также критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. Полагаем, что указанные критерии не отождествляются с заданиями налоговым органам по взысканию доначисленных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов по результатам выездных налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля.

Срок выездной проверки. Выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Проверка деятельности филиала организации. Отдельно в ст. 89 НК РФ описан порядок проведения выездной проверки филиала организации. Налоговый орган вправе осуществлять как самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств организации, так и в рамках выездной проверки налогоплательщика проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Так же как и в отношении проверок самого налогоплательщика, ст. 89 НК РФ установлены ограничения при проведении выездных проверок филиалов и представительств налогоплательщика. Так, налоговый орган, осуществляющий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Также налоговый орган не вправе осуществлять в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. НК РФ установлен и срок самостоятельной выездной проверки филиала и представительства - не более одного месяца.

Приостановление выездной проверки. Приостановление и возобновление проведения выездной проверки оформляются соответствующими документами, утвержденными Приказом ФНС России от 03.06.2007 N ММ-3-06/106@.

Общий срок приостановления выездной проверки не может превышать шесть месяцев. В отдельных случаях данный срок может быть увеличен еще на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. В Письме от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47 специалисты главного финансового ведомства разъяснили, что ст. 89 НК РФ не установлена обязанность налогового органа возвращать налогоплательщику копии документов, полученные налоговым органом до принятия решения о приостановлении выездной налоговой проверки, а также не предусмотрены ограничения по исследованию копий документов налогоплательщика, в том числе с учетом информации, полученной при проведении мероприятий налогового контроля, предусмотренных п. 9 ст. 89 НК РФ.

Оформление результатов проверки. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Форма акта выездной проверки установлена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

О порядке оформления акта налоговой проверки, в результате которой не были выявлены нарушения, рассказали налоговики в Письме от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@: акт выездной налоговой проверки должен быть составлен как в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия таковых.